Ali je prvi stavek drugega odstavka 71. člena ZDDPO-2 v nasprotju s pravom EU?

Kadar pravne osebe (oz. tuje poslovne enote) v Republiki Sloveniji izplačujejo določene oblike dohodkov drugim pravnim osebam (oz. relevantnim tvorbam), so zavezane k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) po stopnji 15 odstotkov z obračunom davčnega odtegljaja (drugi odstavek 68. v zvezi s 70. členom ZDDPO-2). Bistvo te ureditve je davčna obveznost tujih zavezancev (nerezidentov) v Sloveniji, ki je omejena na dohodke z virom v Sloveniji, za katere je predpisana obveznost obračuna davčnega odtegljaja. Z ekonomskega vidika davčni odtegljaj znižuje neto izplačilo določene oblike dohodka. Ene od oblik dohodkov, za katere je določena obveznost plačila davčnega odtegljaja, so skladno s 1. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 dividende in dividendam podobni dohodki.³

Primer: Na podlagi pisnega sklepa družbenika Družba A, d. o. o. (slovenski davčni rezident), izplača dividende v višini 1.000.000 evrov svojemu edinemu družbeniku, družbi X GmbH (avstrijski davčni rezident). Družba A, d. o. o., bo posledično kot izplačevalec ("plačnik davka") zavezana k odtegnitvi in plačilu 15 odstotkov zneska (tj. 150.000 evrov) ter izplačilu preostanka (tj. 850.000 evrov) družbi X GmbH (prejemniku dohodka in davčnemu zavezancu).

Osnovno pravilo je, da so davčni odtegljaj v zvezi z določenimi izplačili dohodkov zavezani plačevati plačniki davka ne glede na to, ali je prejemnik dohodka domači (rezident) ali tuj (nerezident) davčni zavezanec. Če je davčni zavezanec rezident Republike Slovenije, izplačevalcu dohodka ob izplačilu dohodka ni treba odtegniti davčnega odtegljaja, če mu davčni zavezanec rezident predhodno sporoči svojo davčno številko.⁴ Kadar gre za prejemnika dividend iz druge države članice, je ta, če upoštevamo zgolj 70. člen ZDDPO-2, v (ekonomsko) slabšem položaju.

Primer: Družba B, d. o. o. (slovenski davčni rezident), je zavezana k plačilu 1.000.000 evrov dividende svojima dvema družbenikoma družbi Z Gmbh (avstrijski davčni rezident) in družbi C, d. o. o. (slovenski davčni rezident), vsaki 50 odstotkov. Medtem ko bo družba B, d. o. o., izplačala družbi Z GmbH zgolj 425.000 evrov (75.000 evrov bo odtegnila in plačala kot davčni odtegljaj), bo družbi C, d. o. o., ki je predhodno sporočila svojo davčno številko, izplačala 500.000 evrov.

ZDDPO-2 in posamezne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: KIDO) omogočajo bodisi zniževanje (glej recimo 10. člen KIDO med Slovenijo in Avstrijo)⁵ bodisi oprostitev ali opustitev plačila davčnega odtegljaja (glej recimo tretji odstavek 70. člena in 70.a, 70.b, 71. in 72. člen ZDDPO-2 in 10. člen KIDO med Slovenijo in Švico).⁶

Prvi odstavek 71. člena ZDDPO-2 omogoča, da se davka od plačil dividend in dohodkov podobnih dividendam ne odtegne, če je prejemnik (davčni zavezanec nerezident):

1. najmanj 10 odstotkov udeleženec v kapitalu ali glasovalnih pravicah izplačevalca (plačnika davka),

2. udeležen v izplačevalcu na prej navedeni način vsaj 24 mesecev,

3. oseba, ki ima eno od oblik, kot jih določa prvi odstavek 11. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Pravilnik ZDDPO-2)⁷ v zvezi z Direktivo,

4. za davčne namene rezident države članice EU in se ne šteje za rezidenta države izven EU na podlagi KIDO, sklenjenega z drugo državo nečlanico EU,

5. je zavezanec za enega od davkov, kot jih določa drugi odstavek 11. člena Pravilnika ZDDPO-2 v zvezi z Direktivo.

Parafrazirani prvi odstavek 71. člena ZDDPO-2 predstavlja (materialnopravno) implementacijo Direktive. A vendar je v procesu implementacije Slovenija vpeljala omejitve in dodatne pogoje.

Ena izmed omenjenih omejitev je določena v prvemu stavku drugega odstavka 71. člena ZDDPO-2, po katerem se davčni odtegljaj vseeno obračuna za dohodke podobnih dividend, ki se štejejo za prikrito izplačilo dobička kot posledica neskladnosti plačil po 16. členu ZDDPO-2 (tj. pravil o transfernih cenah).

Primer: Družba D, d. o. o. (slovenski davčni rezident), je svoji edini družbenici, družbi Y GmbH (avstrijski davčni rezident), leta 2022 prodala 200 strojev po ceni 2.000.000 evrov. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) je sprožila inšpekcijo transfernih cen in ugotovila, da je primerljiva tržna cena prodanih strojev 4.000.000 evrov. Pri tem FURS ni ugotovila elementov goljufije ali zlorabe. FURS je posledično:

- na podlagi tretjega odstavka 16. člena ZDDPO-2: povečala tako (1) letno davčno osnovo družbe D, d. o. o., za 2.000.000 evrov za namene obdavčitve dobička po ZDDPO-2 kakor tudi (2) akontacijo za leto 2023 (ti dve operaciji se imenujeta tudi primarna prilagoditev) ter izračunala zamudne obresti;

- na podlagi 1. točke prvega odstavka 70. v zvezi s 7. točko 74. člena ZDDPO-2: znesek v višini 2.000.000 evrov kot obliko prikritega izplačila dobička obdavčila z davčnim odtegljajem v višini 15 odstotkov oz. 300.000 evrov (ta operacija se imenuje tudi sekundarna prilagoditev) in izračunala zamudne obresti.

Zaradi določbe drugega odstavka 71. člena ZDDPO-2 družba D, d. o. o., ne bo mogla v smislu določbe 376. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)⁸ zahtevati povračila plačanega davčnega odtegljaja. Ta družba iz druge države članice bo posledično podvržena dodatnim administrativnim postopkom, ki lahko vodijo v davčne stroške in dvojno obdavčitev. Tako bo Družba Y GmbH sicer lahko uveljavljala vračilo plačanega odtegljaja na podlagi točke a) drugega odstavka 10 člena KIDO med Slovenijo in Avstrijo (upoštevaje postopkovno ureditev po 262. členu ZDavP-2), a bo dobila vrnjenih zgolj 200.000 evrov, medtem ko bo 150.000 evrov še vedno ostalo Sloveniji.⁹ Prav tako bi lahko družba Y GmbH uveljavila razliko na podlagi 70. člena ZDDPO-2, če bi uspela dokazati, da slovenskega davka ne more uveljaviti v državi rezidentstva, a so v praksi številne težave v zvezi z dokazovanjem pogojev.¹⁰

Direktiva ne definira¹¹ pojma "dobička" oz. natančneje "distribucije dobička", prav tako ne omenja, da bi bila prikrita izplačila dobička (še manj pa prikrita izplačila dobička kot posledica neupoštevanja pravil o transfernih cenah) izvzeta iz dometa oprostitve.

V zvezi s slovensko ureditvijo se posledično postavljata dve vprašanji:

1. Ali je slovenski zakonodajalec imel pristojnost onemogočiti uveljavljanje ugodnosti za vsa prikrita izplačila dobičkov kot posledice neupoštevanja 16. člena ZDDPO-2 (tj. pravil o transfernih cenah)?

2. Ali je mogoče vsako neupoštevanje 16. člena ZDDPO-2, ki ima za posledico kvalifikacijo določenega izplačila kot prikritega izplačila dobička, prima facie šteti za goljufijo oz. zlorabo (v kontekstu šestega odstavka 71. člena ZDDPO-2, upoštevaje drugi odstavek 1. člena Direktive)?

Če je odgovor na obe vprašanji nikalen, bi bila slovenska ureditev v nasprotju s ciljem (več o tem v nadaljevanju), ki ga Direktiva zasleduje, slovenski zakonodajalec pa bi moral nepravilnost odpraviti s črtanjem zadevne zakonske določbe. Posledično je namen predmetnega prispevka raziskati sledečo hipotezo:

Predmetno tematiko sta raziskovala že Pate in Odar,¹² a žal brez končnega epiloga s strani sodišč. Upoštevaje, da gre za perečo problematiko, še posebej v okviru davčnih inšpekcijskih nadzorov in v luči novejše sodne prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju: SEU), se jo zdi smiselno analizirati. Temu primerno sva najprej predstavila in analizirala ureditev po Direktivi in nato analizirala določbo 71. člena ZDDPO-2.

Pristojnost EU za ureditev neposrednih davkov

Za področje neposredne obdavčitve¹³ institucije EU nimajo izrecnih zakonodajnih kompetenc iz ustanovnih in pristopnih pogodb.¹⁴ Na podlagi tega bi lahko zaključili, da:

1. so države članice (absolutno) suverene pri ureditvi in izvajanju tega davčnega področja,

2. institucije EU pa v to ne smejo posegati.

Takšen zaključek bi bil preuranjen. Države članice pri sprejemanju in izvajanju (davčne) zakonodaje morajo spoštovati pravo EU. Za ureditev neposrednih davkov so pomembni viri zlasti ustanovne listine¹⁵ ter na njihovi podlagi sprejeta temeljna pravna načela (zlasti enakosti in učinkovitosti)¹⁶ in svoboščine, sodna praksa Sodišča EU (presoja pravnih norm EU), sporazumi, ki jih EU sklene s tretjimi državami ali organizacijami,¹⁷ in direktive (pravni akti sekundarne zakonodaje).

Svet EU lahko sprejema direktive tudi na področju neposredne obdavčitve, zlasti zaradi zagotavljanja vzpostavitve in delovanja notranjega trga, ki temelji na štirih temeljnih svoboščinah in prepovedi diskriminacije.¹⁸ Direktive so naslovljene na države članice, ki morajo v notranji pravni red prenesti njihov cilj (rezultat).¹⁹ Če države direktive ne prenesejo ali jo prenesejo prepozno, nepravilno ali nepopolno, direktiva pa je dovolj brezpogojno natančna in jasna ter posega v pravice posameznikov,²⁰ se lahko davčni zavezanec v razmerju do države nanjo neposredno sklicuje (vertikalni neposredni učinek), nacionalni (tudi davčni) organi morajo razlagati nacionalno pravo v skladu z direktivo, zavezanci pa imajo prav tako možnost od države zahtevati odškodnino.²¹

Cilji Direktive

Preprečevanje diskriminacije. Ker EU nima skupnega davka od dohodkov pravnih oseb, imajo države članice različne davčne sisteme, ki medsebojno konkurirajo (še posebej pri načinu ugotavljanja davčne osnove, davčnih olajšav in davčnih stopenj). Zaradi spodbujanja domačega gospodarstva so lahko domače skupine družb v davčno ugodnejšem položaju kot skupine držav iz različnih držav EU. V preambuli Direktive Sveta 90/435/EGS je zato izrecno zapisan primarni razlog za sprejetje skupnih pravil: "ker je treba ta manj ugoden položaj odpraviti z uvedbo skupnega sistema, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine". Zakonodaja države članice torej ne sme diskriminirati domačih davčnih zavezancev v razmerju do zavezancev iz drugih držav članic v primerljivih okoliščinah in ob upoštevanju cilja zakonske določbe.²²

Preprečevanje dvojne obdavčitve. Poleg zagotavljanja enake obravnave se Direktiva zavzema tudi za preprečevanje dvojne obdavčitve. Ta cilj je izrecno zajet (med drugim) v 3., 7. in 8. točki preambule Direktive, ki poudarjajo pomen odprave ekonomske in juridične dvojne obdavčitve ter zagotavljanja fiskalne nevtralnosti. Mednarodne skupine družb so izpostavljene z dveh davčnih vidikov:

1. obdavčitev dividend (neto dobička hčerinske družbe), ki jih hčerinska družba distribuira matični družbi, v državi rezidentstva matične družbe, čeprav je bil dobiček že predmet obdavčitve pri hčerinski družbi (tveganje ekonomske dvojne obdavčitve), in

2. plačilo davčnega odtegljaja od plačil dividend v državi vira dohodka, čeprav je prejemnik dohodka (matična družba) iz naslova istega dohodka lahko obdavčen tudi v državi rezidentstva (tveganje juridične dvojne obdavčitve).

Direktiva si prizadeva odpraviti obe davčni oviri z izvzetjem dohodka iz dobička (dividend) ali odbitkom tujega davka na ravni matične družbe in odpravo davčnega odtegljaja v državi vira.²³

Učinkovito delovanje notranjega trga EU. Nenazadnje želi Direktiva prispevati k učinkovitemu delovanju notranjega trga:²⁴ "Povezovanje družb iz različnih držav članic v skupine ne bi smelo biti ovirano z omejitvami, pomanjkljivostmi ali izkrivljanji, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic" (točka 4 preambule). Ukrepi držav, ki bi onemogočili delovanje ali neupravičeno omejevali delovanje notranjega trga, so prepovedani.²⁵ Države članice lahko imajo različne davčne politike, vendar pa pri tem ne smejo onemogočiti ali omejevati delovanja notranjega trga. Na davčnem področju se kršitev lahko kaže npr. tako, da neupravičeno neenaka davčna obravnava domačih zavezancev in zavezancev iz druge držav le-te odvrača od naložb.

Nadaljevanje članka za naročnike >> Dean Košar, mag. Mihael Pojbič,  Ali je prvi stavek drugega odstavka 71. člena ZDDPO-2 v nasprotju s pravom EU?
>> ali na portalu Pravna praksa, št. 17, 2023

>> Še niste naročnik? Preverite uporabniške pakete!
---------------------------------------
Opombe: