Popravljanje napak iz preteklih obdobij v tekočem obračunu DDV po 88.b členu ZDDV-1

______________________________________________

Pojasnilo FURS, št. 4230-145/2017 z dne 7. 3. 2017, 20. 6. 2019 in 28. 8. 2026

Glede popravljanja napak iz preteklih obdobij v tekočem obračunu DDV v skladu z 88.b členom Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 14/13, 46/13-ZIPRS1314-A, 101/13–ZIPRS1415 in 86/14) v nadaljevanju pojasnjujemo navedeni člen ZDDV-1 s poudarkom na pravilnem izpolnjevanju obračuna DDV v primeru popravljanja napak in posledic, če popravki v obračunu DDV niso pravilno izkazani.

Na podlagi drugega odstavka 139. člena ZDDV-1 se pri popravljanju napak iz preteklih davčnih obdobij v tekočem obračunu in naknadni predložitvi obračuna DDV po poteku predpisanega roka za njegovo predložitev ne upoštevajo določbe zakona, ki ureja davčni postopek. Način popravljanja napak je natančneje predpisan v 88.b členu ZDDV-1, s katerim je omogočen poenostavljen postopek popravljanja podatkov za pretekla obdobja v tekočem obračunu DDV.

Na podlagi prvega odstavka 88.b člena ZDDV-1 lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe v postopku nadzora obračuna davka pri davčnem organu oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vključi popravke napak iz preteklih davčnih obdobij v tekoči obračun DDV.

Davčni zavezanec v primeru popravka napak iz preteklih obdobij v tekočem obračunu, ker je bila davčna obveznost izkazana prenizko oziroma presežek previsoko, obračuna in plača obresti v višini 3 % letno.[1]

Če gre za popravek napake iz preteklega obdobja, ki pomeni povečanje davčne obveznosti, se obresti izračunajo za obdobje od dne, ki sledi zadnjemu delovnemu dnevu naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, v katerem bi moral biti vključen popravljen znesek DDV, do poteka roka za plačilo DDV po obračunu, v katerem je vključen popravljen znesek DDV. Pri popravku napake iz preteklega obdobja, ki pomeni zmanjšanje presežka DDV, pa se obresti izračunajo do dneva predložitve obračuna, v katerem je vključen popravljen znesek DDV.

Davčni zavezanec, ki je že predložil obračun DDV in naknadno ugotovi, da ni pravilno obračunal davčne obveznosti do izteka roka za predložitev tega obračuna, lahko že vloženi obračun nadomesti z novim, razen če je po tem obračunu že zahteval vračilo DDV. V primeru, ko je davčni zavezanec po tem obračunu zahteval vračilo DDV, se mu na podlagi drugega odstavka 73. člena ZDDV-1 presežek DDV vrne v 21 dneh po predložitvi obračuna DDV. Izjemoma lahko davčni zavezanec predložen obračun DDV nadomesti z novim obračunom, če v zvezi s predloženim obračunom še ni končan postopek davčnega nadzora po 129. oziroma 130. členu ZDavP-2. To pomeni, da davčni organ v zvezi z zahtevkom za vračilo DDV preverja upravičenost zahtevka za vračilo na podlagi predloženega obračuna DDV. Davčni zavezanec v tem primeru lahko predloži popravljene podatke na poziv davčnega organa ali predlaga davčnemu organu (pristojnemu uradniku, ki opravlja davčni nadzor) popravek predloženega obračuna DDV s predložitvijo pravilnih podatkov (v papirni obliki ali kot lastni dokument preko sistema eDavki, v primeru popravkov za pretekla obdobja mora davčni zavezanec navesti tudi podatke o znesku davka in višini obresti za posamezno davčno obdobje, na katero se popravki nanašajo). V ta namen se kot pripomoček lahko uporabi tabela v obliki in s podatki kot je prikazano v naslednji sliki.

Rok za vračilo DDV (21 dni) v tem primeru začne teči od dneva predložitve popravljenega davčnega obračuna. Če vloženi obračun vključuje tudi popravke za pretekla obdobja, se izračunajo tudi predpisane obresti.

V skladu s 141.a členom ZDDV-1 se za prekršek ne kaznuje davčni zavezanec, ki popravi napake iz preteklih davčnih obdobij v skladu z 88.b členom tega zakona. Bistvo 88.b člena ZDDV-1 je, da se davčni zavezanec odgovornosti za prekršek razbremeni šele, ko popravek napake iz preteklega obdobja vključi v tekoči obračun DDV in ta obračun predloži davčnemu organu, vendar ob natančnem izpolnjevanju vseh predpisanih pogojev iz 88.b člena ZDDV-1. Tekoči obračun iz prvega odstavka 88.b člena ZDDV-1 tako pomeni tisti obračun, v katerem so obračunane in plačane obresti v višini 3 % letno.

Davčni zavezanec znesek popravkov (pozitivne vrednosti), ki povečujejo vrednost obračunanega DDV oziroma zmanjšujejo odbitek DDV v preteklih obdobjih, vpiše v ustrezna polja obračuna DDV, hkrati pa mora zaradi izračuna in knjiženja obresti te zneske vpisati tudi v spodnja polja pod obračunom DDV, ki se davčnemu zavezancu za namene izračuna pripadajočih obresti izkazujejo pod obračunom DDV.

Npr. davčni zavezanec ugotovi, da je v obračunu za mesec november izkazal prenizko davčno osnovo in posledično prenizek obračunani DDV od uvoza, in želi to napako popraviti v obračunu za mesec december. Popravek izvede tako, da izkaže oz. upošteva razliko davčne osnove za mesec november v polju 31 ter znesek prenizko izkazanega DDV od uvoza v polju 26, hkrati pa mora znesek prenizko izkazanega DDV od uvoza izkazati tudi v razdelku Samoprijava/popravek. Na podlagi slednjega se avtomatično izračunajo obresti.

Če eden izmed navedenih pogojev ni izpolnjen, tj. da davčni zavezanec bodisi ne vpiše zneska popravka v ustrezna polja obračuna DDV bodisi ga ne vpiše v polja pod obračunom DDV, da se izračunajo pripadajoče obresti, pogoji za razbremenitev odgovornosti za prekršek niso izpolnjeni.

Če torej davčni zavezanec iz prejšnjega primera ne izkaže oz. upošteva davčne osnove in zneska prenizko izkazanega DDV od uvoza v poljih 31 in 26, izkaže oz. upošteva pa znesek obračunanega DDV od uvoza v polju v razdelku Samoprijava/popravek, se odgovornosti za prekršek ne razbremeni. Enako velja, če zneske upošteva le v poljih 31 in 26 obračuna DDV, ne izkaže pa jih tudi, za namene izračuna obresti, v polja pod obračunom DDV.

Opozorili bi še na en pogost primer napake. Npr. davčni zavezanec je naredil samoobdavčitev na podlagi 76. oz. 76.a člena ZDDV-1 v mesecu marcu ter je hkrati tudi odbil DDV v mesecu marcu, čeprav bi ga smel odbiti šele v mesecu aprilu. Napako ugotovi po preteku nekaj mesecev npr. v mesecu novembru. Ker je davčni zavezanec odbil DDV prezgodaj, mora obračunati in plačati tudi obresti, če se želi razbremeniti odgovornosti za prekršek.

Davčni zavezanec je v obračunu DDV v ustreznih poljih že upošteval odbitek DDV za te dobave, vendar en mesec prezgodaj, zato v obračunu DDV zneska odbitka ponovno ne vpiše. Če se želi razbremeniti prekrška, mora od popravkov napak iz preteklih davčnih obdobij, ki jih je sicer že vključil v predhodno predložene obračune, tudi obračunati in plačati obresti v višini 3 % letno.

Davčni zavezanec v slednjem primeru torej v obračun DDV zneska odbitka ponovno ne vpiše. Znesek popravkov (pozitivne vrednosti), ki povečujejo vrednost obračunanega DDV oziroma zmanjšujejo odbitek DDV v preteklih obdobjih, ko so že bile vključene v obračun, zaradi izračuna in knjiženja obresti v izpostavljenih primerih vpiše samo v razdelek Samoprijava/popravek, da se izračunajo pripadajoče obresti. Obresti se izračunajo v skladu s tretjim odstavkom 88.b člena ZDDV-1.  V konkretnem primeru se tako obresti obračunajo  od prvega dne, ki sledi zadnjemu delovnemu dnevu naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja za mesec marec, v katerem je davčni zavezanec prezgodaj vključil odbitek DDV do poteka roka za plačilo DDV po obračunu za mesec november, v katerem je vključen pravilen znesek DDV, če gre za povečanje davčne osnove, oziroma do dneva predložitve obračuna za mesec november, v katerem je vključen pravilen znesek DDV, če gre za zmanjšanje presežka DDV.

Obračun DDV za mesec marec:

V zgoraj navedenem primeru, ko davčni zavezanec naredi samoobdavčitev na podlagi 76. oz. 76.a člena ZDDV-1 v mesecu marcu ter hkrati tudi odbija DDV v mesecu marcu, čeprav bi ga smel odbiti šele v mesecu aprilu, pomeni, da se obresti ne računajo le do roka za predložitev aprilskega obračuna oz. do predložitve obračuna, ampak do roka za predložitev oz. do dneva predložitve obračuna, pri katerem se v razdelku Samoprijava/popravek vpiše znesek popravka (v konkretnem primeru obračun za mesec november).

Predlagamo, da davčni zavezanec v dopisu, ki ga davčnemu organu pošlje kot prilogo k obračunu DDV za tekoče obdobje ali kot lasten dokument v sistemu eDavki, tudi pojasni razloge za izračun obresti.

Glede na omenjeno se torej davčni zavezanec lahko razbremeni prekrška zaradi napak v obračunu DDV le na način in ob izpolnjevanju pogojev, kot so predpisani v 88.b členu ZDDV-1. Eden izmed pogojev je tudi izračun obresti v višini 3 % letno do tistega davčnega obdobja, do katerega so popravki, vključno s predpisanimi obrestmi, dejansko tudi vključeni v obračun.

V nadaljevanju izpostavljamo še dva primera, v katerih se lahko uveljavlja institut samoprijave po 88.b členu ZDDV-1, in sicer pravočasno izvedena samoobdavčitev z napačno davčno stopnjo ter prepozno obračunani DDV pri samoobdavčitvi in hkratni odbitek DDV.

Oba navedena primera predstavljata davčni prekršek - v prvem primeru gre za prekršek po 4. točki prvega odstavka 140. člena ZDDV-1, v drugem primeru pa gre za hujši davčni prekršek po 2. točki prvega odstavka 141. člena ZDDV-1. Za obe vrsti napak ZDDV-1 pod zakonskimi pogoji omogoča uporabo instituta samoprijave, pri čemer se davčni zavezanec ob izpolnitvi pogojev razbremeni odgovornosti za prekršek in obračuna obresti v skladu z 88.b členom ZDDV-1.

Pravočasno izvedena samoobdavčitev z napačno davčno stopnjo

Samoobdavčitev je izvedena pravočasno, torej v davčnem obdobju, v katerem je nastala obveznost obračuna DDV, vendar je bila uporabljena napačna davčna stopnja (22-odstotna, namesto 9,5-odstotna), zaradi česar je bil DDV obračunan previsoko, hkrati pa je bil v istem znesku uveljavljen previsok odbitek DDV.

Drugi odstavek 88.b člena ZDDV-1 določa dve podlagi za obračun obresti pri popravljanju napak iz preteklih obdobij, in sicer prenizko obračunani DDV ali previsok odbitek DDV. Določba ne določa, da bi bilo treba pri presoji ene od navedenih podlag upoštevati tudi učinek iste napake na drugi strani obračuna DDV oziroma ugotavljati skupni ali neto učinek napake na davčno obveznost. Dejstvo, da sta previsoko obračunani DDV in previsok odbitek DDV posledica iste transakcije in iste napačne davčne stopnje, ne pomeni, da se zneska pri uporabi 88.b člena ZDDV-1 medsebojno pobotata. Za takšno razlago v določbi namreč ni podlage, saj drugi odstavek 88.b člena ZDDV-1 previsok odbitek DDV (ali prenizko obračunan DDV) izrecno določa kot samostojen razlog za obračun obresti.

Pri napačni davčni stopnji je zato treba ločeno presoditi, ali je bil DDV prenizko obračunan ali pa je bil odbitek DDV previsok. Če je bil zaradi napačne davčne stopnje DDV obračunan previsoko, za uporabo 88.b člena ZDDV-1 na tej podlagi ni pogojev, saj določba kot razlog za obračun obresti določa prenizko obračunani DDV, ne pa previsoko obračunanega DDV. Če pa je bil zaradi iste napačne davčne stopnje uveljavljen previsok odbitek DDV, je podana druga, samostojna podlaga za uporabo 88.b člena ZDDV-1 in obračun obresti od zneska previsokega odbitka DDV. Enako pravilo mora veljati ne glede na obseg pravice do odbitka DDV, kar pri obstoječi določbi 88.b člena ZDDV-1 pomeni, da je treba v vsakem primeru ločeno presoditi, ali je bil DDV prenizko obračunan oziroma ali je bil odbitek DDV previsok. Ne za skupno obravnavo učinkov (hkratno upoštevanje previsoko (prenizko) obračunanega DDV in previsokega (prenizkega)  odbitka DDV), ne za različno obravnavo učinkov iste napake (tako, da se pri 100-odstotni pravici do odbitka DDV upošteva skupni oziroma neto učinek, pri delni pravici do odbitka pa se učinka presojata ločeno) v določbah 88.b člena ZDDV-1 ni pravne podlage.

V tem primeru se torej obresti po 88.b členu ZDDV-1 obračunajo od zneska previsoko odbitega DDV, ne glede na hkratni popravek previsoko obračunanega DDV.

Prepozno obračunani DDV pri samoobdavčitvi in hkratni odbitek v tej višini

Davčni zavezanec obračuna DDV prepozno, šele v naslednjem ali kasnejših davčnih obdobjih, in v istem davčnem obdobju, v katerem naknadno izvede samoobdavčitev hkrati uveljavi tudi odbitek DDV v enaki višini.

V takem primeru se šteje, da je bila samoobdavčitev izvedena prepozno, saj bi moral biti DDV obračunan že ko je nastal obdavčljiv dogodek. V prvotnem davčnem obdobju je bil zato DDV prenizko obračunan oziroma ni bil obračunan, kar predstavlja izrecno podlago za uporabo 88.b člena ZDDV-1. Za uporabo 88.b člena ZDDV-1 je v tem primeru odločilno, da obveznost obračuna DDV v prvotnem davčnem obdobju ni bila pravočasno izpolnjena. Dejstvo, da je davčni zavezanec v kasnejšem davčnem obdobju DDV naknadno obračunal in ga hkrati v enaki višini odbil, na ugotovitev te nepravilnosti ne vpliva.

Če se davčni zavezanec odloči za uporabo 88.b člena ZDDV-1, se zato od zneska DDV, ki bi moral biti obračunan v prvotnem davčnem obdobju, obračunajo in plačajo obresti v skladu z drugim in tretjim odstavkom 88.b člena ZDDV-1. Ob izpolnitvi zakonskih pogojev se davčni zavezanec s tem razbremeni odgovornosti za prekršek.

V tem primeru se obresti obračunajo od zneska DDV, ki ni bil obračunan v pravilnem davčnem obdobju, ne glede na hkratno uveljavljanje odbitka DDV v poznejšem obdobju.

Pri zgornjih dveh primerih je bila upoštevana tudi sodna praksa Sodišča Evropske unije o davčni nevtralnosti pri obrnjeni davčni obveznosti. Ta nasprotuje predvsem izgubi materialne pravice do odbitka zaradi neizpolnitve formalnih ali časovnih zahtev, ne izključuje pa obresti oziroma drugih sorazmernih posledic nepravilnega ali prepoznega obračuna DDV (C-284/11, EMS-Bulgaria Transport; C-895/19, A.; C-544/24, Nekilnojamojo turto valdymas).

Dodajamo, da je institut iz 88.b člena ZDDV-1 opcijski institut v ZDDV-1, ki ga davčni zavezanec uporabi, če želi napako iz preteklega davčnega obdobja popraviti na način, določen v tem členu, in se ob izpolnitvi zakonskih pogojev razbremeniti odgovornosti za prekršek. Davčni zavezanec se torej za uporabo tega instituta lahko odloči, lahko pa napake na ta način ne popravi in prevzame posledice morebitnega prekrškovnega postopka. Pri odločitvi za uporabo 88.b člena ZDDV-1 lahko upošteva tudi posledice takšne odločitve, saj so obresti po 88.b členu ZDDV-1 in zakonsko določene sankcije za posamezni prekršek določene z zakonom. Če se zavezanec odloči za uporabo 88.b člena ZDDV-1, je treba posledice iz drugega odstavka tega člena presojati glede na zakonsko določeno podlago za popravek, torej ločeno glede na prenizko obračunani DDV oziroma previsok odbitek DDV.

Drugačna razlaga bi pri samoobdavčitvi lahko povzročila različno obravnavo enakih napak glede na obseg pravice do odbitka DDV ter nesistemskost v povezavi s prekrškovno ureditvijo in možnostjo odprave napake po 88.b členu ZDDV-1.


>> Povezava na dokument FURS: Popravljanje napak iz preteklih obdobij v tekočem obračunu DDV po 88.b členu ZDDV-1  

Vir: FURS, 31. 8. 2026

---

Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.