Predlagateljeve navedbe
Ustavno sodišče je pojasnilo, da je predlagatelj med drugim zatrjeval, da je v neskladju z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave Republike Slovenije (URS) 113.a člen ZDoh-2, ki določa posebno osebno olajšavo le za zavezance, ki so novi rezidenti oziroma ki izpolnjujejo v tej določbi določene pogoje. »Domači« zavezanci naj bi bili diskriminirani.
Zakonska ureditev
Ustavno sodišče je razlogovalo, da je posebna olajšava po 113.a členu ZDoh-2 določena za rezidente Slovenije, ki izpolnjujejo še dodatne pogoje iz prvega odstavka 113.a člena ZDoh-2, med drugim da ob datumu nastopa dela v Sloveniji še niso dopolnili 40 let in da v zadnjih dveh zaporednih davčnih letih pred datumom nastopa dela v Sloveniji niso bili rezidenti Slovenije ter v tem obdobju niso imeli obdavčljivih dohodkov z virom v Sloveniji iz naslova dohodkov iz zaposlitve ali dohodkov iz dejavnosti. Kot nove rezidente je torej treba razumeti zavezance, ki izpolnjujejo posebne pogoje iz 113.a člena ZDoh-2, je razložilo Ustavno sodišče ter dodalo, da je posebna olajšava tudi časovno omejena (v skladu z zakonskimi pogoji se prizna za največ pet zaporednih davčnih let) in se ne uporablja za dohodke, za katere se davčna osnova določa v skladu s 45.a členom ZDoh-2 (če gre za posebno davčno obravnavo v primeru napotitve na čezmejno opravljanje dela).
Ustavno sodišče je nadaljevalo, da je rezidentstvo urejeno v 6. in 7. členu ZDoh-2. Zavezanec je rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v 6. členu ZDoh-2, na primer če ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji ali če ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, če biva zunaj Slovenije zaradi zaposlitve v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, na mednarodni misiji Slovenije ali v stalnem predstavništvu Slovenije pri mednarodni organizaciji ali če je v kateremkoli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji skupno več kot 183 dni. V skladu s 7. členom ZDoh-2 pa je zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 nerezident, če izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v 7. členu ZDoh-2, na primer če bi zavezanec, ki ni slovenski državljan, postal rezident samo zaradi opravljanja dela kot funkcionar, strokovnjak ali uslužbenec mednarodne organizacije, nadalje če je zavezanec fizična oseba, ki biva v Sloveniji izključno zaradi študija ali zdravljenja, ali če bo bival v Sloveniji izključno zaradi zaposlitve kot tuji strokovnjak za dela, za katera ni dovolj ustreznega kadra, in ni bil rezident v kateremkoli času petih let pred prihodom v Slovenijo ter tudi ni lastnik nepremičnine v Sloveniji in bo bival tu skupno manj kot 365 dni v dveh zaporednih davčnih letih.
Presoja Ustavnega sodišča
Nato se je Ustavno sodišče spustilo v ustavnosodno presojo. Poudarilo je, da je na davčnem področju, na katerem so predmet urejanja različni davki, treba pri opredelitvi vsebine načela enakosti upoštevati, da ima zakonodajalec na splošno široko polje proste presoje pri določanju davčne ureditve. Tudi iz sodne prakse Sodišča Evropske unije (EU) po navedbah Ustavnega sodišča izhaja, da je treba na davčnem področju zakonodajalcu priznati široko diskrecijsko pravico, saj mora ob sprejetju določenega davčnega ukrepa sprejemati politične, gospodarske in socialne odločitve ter prednostno razvrščati različne interese in izvesti kompleksne presoje.
Po presoji Ustavnega sodišča za obe navedeni skupini zavezancev velja ista ureditev dohodnine po enakih pravilih ZDoh-2, zato glede na predmet pravnega urejanja med tema dvema skupinama ni videti za dani primer upoštevnih razlik. Vlada je sicer poudarila, da so novi rezidenti osebe, ki v določenem obdobju pred prihodom v Slovenijo tu niso imeli prebivališča in s tem tudi ne bistvenih ekonomskih ali osebnih vezi, kar pomeni, da si morajo, če naj izpolnjujejo pogoje za posebno olajšavo, v Sloveniji urediti prebivališče in druge pogoje za življenje. Iz navedb Vlade naj bi izhajalo, da novim rezidentom zaradi selitve nastanejo relativno visoki stroški v kratkem časovnem obdobju. Toda Ustavno sodišče je presodilo, da te navedbe na drugačno presojo ne morejo odločilno vplivati, saj so posplošene in odvisne od vsakega posameznega primera, pri čemer selitev iz tujine v Slovenijo sama po sebi ni zakonsko opredeljen izraz, ki bi v obravnavani zadevi že utemeljeval v bistvenem drugačen položaj novih rezidentov.
Ustavno sodišče je opozorilo, da ker je posebna olajšava določena le za nove rezidente, je treba presoditi, ali za takšno razlikovanje obstaja razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja. Pojasnilo je, da sta Vlada in Državni zbor utemeljevala uvedbo posebne olajšave s pojasnili o primanjkovanju delovne sile. V javnem interesu naj bi bilo, da bi v Slovenijo prišlo čim več izobraženega kadra. V predlogu ZDoh-2AB so povzete ugotovitve Urada za makroekonomske analize in razvoj (UMAR), da bodo za povečanje produktivnosti in blaginje v prihodnje postali še pomembnejši usposobljeni kadri, zlasti strokovnjaki na digitalnem področju in inženirji. Med terciarno izobraženimi naj bi primanjkovalo tudi kadrov za delo v zdravstvu, za zagotavljanje kakovostnega izobraževanja pa profilov za delo v šolstvu. Zagotavljanje zadostnega obsega ustrezno usposobljenih kadrov naj bi postajalo vedno večji izziv, s katerim naj bi se soočale tudi druge države. Zato naj bi bilo po mnenju UMAR nujno ukrepati, je vse povzelo Ustavno sodišče.
Takšno razumevanje cilja je po oceni Ustavnega sodišča pomembno tudi v širšem evropskem in mednarodnem okviru. Opozorilo je, da je po pravu EU treba upoštevati pravila prostega gibanja delavcev, pri katerem Pogodba o delovanju EU prepoveduje diskriminacijo na podlagi državljanstva glede zaposlitve, plačila in drugih pogojev dela. Pravo EU delavcem iz držav članic priznava enako obravnavanje pri socialnih in davčnih ugodnostih. Prav tako – kot je spomnilo Ustavno sodišče – tudi v zvezi z državljani tretjih držav iz prava EU in mednarodnih standardov izhaja, da privabljanja visoko usposobljenih oseb ni dopustno razumeti brez omejitev. V Direktivi (EU) 2021/1883 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. oktobra 2021, ki uvaja sistem modre karte, je tako posebej opozorjeno na potrebo po spremljanju in preprečevanju učinkov bega možganov v državah v razvoju. Navedeno je, da naj se države članice vzdržijo aktivnega rekrutiranja v državah v razvoju v sektorjih, v katerih primanjkuje osebja. To samo po sebi sicer ne omaje razumnega razloga za izpodbijano ureditev, terja pa, da se njen cilj razlaga v okviru navedenih omejitev, je bilo jasno Ustavno sodišče.
Nadaljevalo je, da je v predlogu ZDoh-2AB še navedeno, da v Sloveniji je, zgodovinsko gledano, stopnja zaposlenosti trenutno najvišja ter da je za povečanje produktivnosti in blaginje pomembno privabljati tujo delovno silo v segmentih, v katerih je največ primanjkuje. V prvi fazi spodbujanja trga dela z davčno politiko naj bi bila uvedena nova posebna olajšava. Namenjena naj bi bila osebam, ki v določenem obdobju pred zaposlitvijo v Sloveniji niso bile rezidenti in tu niso dosegale dohodkov iz svojega dela, ker naj bi se želelo doseči cilj neto povečanja ustrezno visoko usposobljene delovne sile. Olajšava naj bi bila določena za vse nove rezidente, ne glede na področje dejavnosti, v kateri se zaposlijo. Šlo naj bi za enega od ključnih ukrepov, potrebnih za nadaljnji razvoj oziroma povišanje produktivnosti. Ker naj bi bile trenutne razmere na trgu dela takšne, da je večina poklicev visokokvalificirane delovne sile deficitarnih, naj bi bilo težavno opredeliti poklice, delovna mesta ali strokovnjake, ki bi bili upravičeni do posebne olajšave, zato naj bi bil določen pogoj, da mora imeti nov rezident zagotovljeno plačo v določeni višini. To naj bi zagotavljalo, da bodo do olajšave upravičeni zgolj delavci (osebe, ki delajo na podlagi pogodbe o zaposlitvi), in sicer tisti, ki so že visokokvalificirani. Zgornja starostna omejitev naj bi zagotavljala, da se oseba priseli v Slovenijo z družino. Država naj bi aktivno spodbujala priseljevanje celotnih družin v Slovenijo tudi zaradi lastnega negativnega naravnega prirasta, je predlog ZDoh-2AB povzelo Ustavno sodišče in ugotovilo, da sporna posebna olajšava za nove rezidente poleg davčnih zasleduje tudi širše ekonomske, delovnopravne in demografske cilje države.
Razlogovalo je, da je bistvo očitkov predlagatelja, da lahko k produktivnosti in gospodarskemu razvoju enako prispevajo tudi zavezanci, ki so že rezidenti Slovenije, zato naj kriterij preteklega nerezidentstva ne bi bil v razumni povezavi s predmetom urejanja. Ta očitek po naziranju Ustavnega sodišča sam po sebi ni brez teže, vendar ni odločilen. Iz zakonodajnega gradiva namreč izhaja, da – kot je opozorilo Ustavno sodišče – neposredni cilj posebne olajšave ni splošno spodbujanje zaposlovanja ali splošno nagrajevanje strokovno usposobljenega dela, temveč spodbujanje oseb, ki v relevantnem obdobju pred zaposlitvijo v Sloveniji niso bile rezidenti Slovenije in v Sloveniji niso dosegale dohodkov iz dela, da začnejo opravljati svojo dejavnost v Sloveniji in s tem prispevajo h krepitvi visokokvalificirane delovne sile v Sloveniji. Prav v tem je po presoji Ustavnega sodišča stvarna povezava med kriterijem dosedanjega nerezidentstva in predmetom urejanja. Zakonodajalec je torej posebej obravnaval položaj oseb, ki jih z ukrepom, usmerjenim enako do vseh rezidentov, po naravi stvari ne bi bilo mogoče enako učinkovito pritegniti k prihodu oziroma vrnitvi v Slovenijo. Zato izpodbijano razlikovanje ni arbitrarno, so prepričani ustavni sodniki.
Zaključek
Glede na navedeno Ustavno sodišče ni sledilo očitku predlagatelja o neskladju izpodbijane ureditve z načelom enakosti pred zakonom (14. člen URS).
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
