Revidentka je vložila zahtevo za revizijo odločitve Upravnega sodišča, s katero je to zavrnilo njeno tožbo zoper odločbo Finančne uprave RS (FURS), s katero je bil tožnici dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV). Razlog za zavrnitev je temeljil na dejstvu, da tožnici (zdaj revidentki) ni uspelo dokazati, da je bilo blago iz Slovenije odpeljano v drugo državo članico Evropske unije. Listine, ki jih je prvostopenjskemu davčnemu organu predložila skupaj s pripombami k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, naj bi stranka po mnenju FURS in Upravnega sodišča brez opravičljivega razloga predložila prepozno. Upravno sodišče je zavrnilo tudi dokazni predlog za zaslišanje predstavnika tožnice in predstavnikov hrvaške družbe kot nedovoljeno tožbeno novoto.
Na tožničin predlog je Vrhovno sodišče dopustilo revizijo glede treh vprašanj: ali lahko prekluzija navajanja dokazov v davčnem postopku po trenutku izdaje zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru prevlada nad načelom nevtralnosti v sistemu davka na dodatno vrednost; ali je ureditev drugega odstavka 140. člena > Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) v nasprotju z 22. členom > Ustave Republike Slovenije (URS)? in ali lahko Upravno sodišče zavrne strankino zahtevo za izvedbo glavne obravnave, čeprav je stranka v tožbi izrecno zahtevala, naj se izvede njeno zaslišanje in zaslišanje drugih oseb z namenom, da se ugotovi pravilno dejansko stanje.
Vrhovno sodišče je revizijski postopek prekinilo in na Sodišče Evropske unije (SEU) naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage 131. člena in 1. točke 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (Direktiva o DDV) v zvezi z določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. Slovenija je 1. točko 138. člena Direktive o DDV v svoj pravni red prenesla z določbo 1. točke 46. člena > Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1). Sodišče EU je o predlogu odločilo s sodbo v zadevi C-664/21, na tej podlagi pa je Vrhovno sodišče nadaljevalo postopek in o reviziji odločilo s sklepom X Ips 51/2021.
SEU je ocenilo, da Vrhovno sodišče v bistvu sprašuje ali 131. in 138. člen Direktive o DDV v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki preprečuje predložitev in zbiranje novih dokazov, s katerimi se v upravnem postopku, ki se konča s sprejetjem odločbe o odmeri davka, dokazuje izpolnjevanje vsebinskih pogojev iz 138. člena te direktive, zlasti po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru, vendar pred sprejetjem te odločbe.
SEU je glede navedenega med drugim poudarilo, da mora skupni sistem DDV zagotoviti nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so te dejavnosti predmet DDV. Pravica do odbitka – in zato tudi do vračila – je sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Načelo nevtralnosti tako zahteva, da se odbitek ali vračilo vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev. Vendar pa navedeno ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se lahko pravica do vračila DDV zavrne, če davčni zavezanec brez razumne utemeljitve in kljub zahtevam za informacije še pred sprejetjem odločbe ne predloži dokumentov, s katerimi bi bilo mogoče dokazati, da so vsebinski pogoji za to vračilo izpolnjeni. Davčna uprava torej lahko zavrne izvedbo dokazov, vendar mora biti ta zavrnitev utemeljena s posebnimi okoliščinami, kot je neobstoj vsakršne utemeljitve nastale zamude ali dejstvo, da je zamuda povzročila izgubo davčnih prihodkov. SEU je poudarilo, da je nacionalna ureditev, ki v tej fazi postopka obdavčitve davčnemu zavezancu ne omogoča predložitve manjkajočih dokazov za utemeljitev pravice, ki jo ta davčni zavezanec uveljavlja, in ki ne upošteva morebitnih pojasnil o razlogih, iz katerih ti dokazi niso bili predloženi prej, težko združljiva z načelom sorazmernosti in tudi s temeljnim načelom nevtralnosti DDV.
Na podlagi teh poudarkov je SEU presodilo, da 131. člen in prvi odstavek 138. člena Direktive o DDV ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki prepoveduje predložitev in zbiranje novih dokazov pred sprejetjem odločbe, če se spoštujeta načeli enakovrednosti in učinkovitosti, pri čemer je treba v okviru presoje učinkovitosti upoštevati dejstvo, da je zapisnik iz 140. člena ZDavP-2 le vmesni procesni akt.
V skladu s tem je Vrhovno sodišče na prvo revizijsko vprašanje odgovorilo, da je omejitev navajanja novih dejstev in dokazov v davčnem postopku sicer dopustna, vendar le v primeru posebnih okoliščin, ki so, da zavezanec razlogov za naknadno predložitev dokazov sploh ne navede ali da podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Drugačna razlaga bi namreč davčnemu zavezancu v nasprotju z načelom učinkovitosti pretirano omejila možnost predložitve dokazov o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki omogočajo pridobitev oprostitve DDV, in zato tudi ne bi bila združljiva z načelom sorazmernosti in s temeljnim načelom nevtralnosti DDV.
Vrhovno sodišče je nadaljevalo, da se v postopku pred izdajo prvostopenjske upravne odločbe dejansko stanje, potrebno za odločitev o davčni obveznosti, šele ugotavlja. Temu je namenjen tudi zapisnik kot vmesni procesni akt, s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega inšpekcijskega postopka. Zato mora restriktivna uporaba dokazne prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 davčnim zavezancem omogočiti, da pojasnijo, zakaj dokazi niso bili predloženi prej. Pri tem je bistveno, da davčni organ ne presoja podrobne vsebinske presoje (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni bodo tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre torej za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Taka razlaga drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je skladna tudi z načelom enakovrednosti.
Ker se je revidentka šele z izdajo zapisnika seznanila, da FURS njenih dokazov o izpolnjevanju vsebinskih pogojev za oprostitev DDV ni upoštevala, ima po mnenju Vrhovnega sodišča ob upoštevanju enakega ustavnoprocesnega jamstva (22. člen URS) ter načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2) na eni strani in načela prepovedi zlorabe pravic na drugi strani (11. člen > Zakona o upravnem postopku (ZUP)) možnost, da v pripombah na zapisnik navede vsa nova dejstva in predlaga nove dokaze, ki utegnejo vplivati na rešitev zadeve, če ni ugotovljeno, da je davčni zavezanec opustil njihovo podajo pred izdajo zapisnika zato, da bi zavlačeval postopek. Če davčni zavezanec s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, ni bil seznanjen pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za predložitev novih dejstev in predlaganje novih dokazov v pripombah na zapisnik. Dodatnih razlogov mu torej ni treba podati. Če je bil davčni zavezanec že pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov. V tem primeru mora davčni zavezanec opravičiti, zakaj tega ni storil že prej. Davčni organ (oziroma pozneje sodišče) mora torej v vsakem konkretnem primeru s tega vidika ugotoviti, ali davčni zavezanec novih dejstev in dokazov upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika.
Drugačno stališče bi neposredno poseglo v pravico do izjave davčnega zavezanca, ki jo zagotavlja 22. člen URS, saj se ta ne bi mogel učinkovito izreči o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločbo in ki temeljijo na rezultatih dokazovanja. Z nasprotnim stališčem bi bil ne nazadnje prizadet tudi sam smisel izdaje zapisnika, ki je ravno v tem, da se davčni zavezanec seznani s stališči davčnega organa, ugotovljenim dejanskim stanjem in tudi z uspešnostjo lastnih že predloženih dokazov ter na podlagi teh spoznanj poda pripombe na zapisnik. Omejitev navajanja novih dejstev in dokazov glede na obrazloženo lahko nastopi le v primerih, ki so po vsebini enaki tistim iz odgovora na prvo revizijsko vprašanje, torej da razlogov za naknadno predložitev dokazov sploh ne navede ali da navajanje novih dejstev in dokazov kaže na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov.
(Str)ožja razlaga pojma »opravičljivih razlogov« bi po presoji Vrhovnega sodišča privedla do tega, da bi bilo davčnemu zavezancu že pred izdajo prvostopenjske davčne odločbe znatno oteženo (ali celo onemogočeno) izpodbijanje dejanskega stanja, kot ga je (še) pred izdajo odločbe ugotovil prvostopenjski davčni organ. Poleg tega pa bi pozneje določene prekluzije v pritožbenem upravnem postopku (tretji odstavek 238. člena ZUP) in sodnem postopku (52. člen > Zakona o upravnem sporu (ZUS-1)) pomenile le njihovo formalno kopičenje, s čimer pa bi lahko prišlo do posega v pravico iz 22. člena URS.
V odgovoru na drugo revizijsko vprašanje je Vrhovno sodišče ugotovilo, da drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 ni v neskladju z 22. členom URS. V preučevanem primeru sta davčni organ in Upravno sodišče napačno razlagala opravičljivost razlogov za navajanje novot iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. Revidentka je namreč podala utemeljitve razlogov za naknadno predložitev manjkajočih dokazov, presojo neopravičljivosti revidentkinih razlogov za naknadno posredovanje dokumentacije pa niti davčni organ niti Upravno sodišče nista oprla na morebitno zlorabo pravice. Zavrnitev revidentkinih razlogov za naknadno predložitev dokumentacije temelji na oceni, da so ti razlogi dokaz o njenem nevestnem poslovanju, ki pa ne more biti razlog za zavrnitev izvedbe novih dokazov, ki jih je revidentka predlagala po izdaji zapisnika. Vrhovno sodišče je prav tako poudarilo, da Upravno sodišče ni ugotovilo niti procesnega dejanskega stanja glede tega, ali je bila revidentki v davčnem postopku zagotovljena pravice do izjave, in bi lahko navedene razloge podala že v času davčnega postopka, še pred izdajo zapisnika.
Glede na vse navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
