Namen predmetnega članka je prispevati k javni diskusiji o prihajajočem predlogu davka na nepremičnine, predvsem skozi prizmo načela davčne pravičnosti v luči pretekle prakse Ustavnega sodišča Republike Slovenije (US RS) ter ciljev in načel, ki jih predlog vlade zastavlja.
Pojem davčne pravičnosti (ang. »tax justice«) je pogosto uporabljen kot politični zborni krik, katerega pomen je izključno odvisen od tistega, ki ga je izustil. Obenem pa ima pojem davčne pravičnosti v okviru slovenskega ustavnega reda objektivno določljivo vsebino (oz. vsaj izhodišča), ki ga razvijata US RS in teorija,5 ki pogosto predstavlja izhodišče za analizo obstoječe6 ali nastajajoče7 davčne ureditve. V nadaljevanju članka bom izhajal iz prej navedenega razumevanja pojma davčne pravičnosti in ga skušal tudi pojasniti.
Načelo davčne pravičnosti je temeljno načelo davčnega prava, saj predpostavlja, da je davek skladno z načelom enakopravnosti pred zakonom, enakomernosti in sorazmernosti razporejen med tiste, ki so ga (ekonomsko) sposobni plačati.8 Znotraj načela davčne pravičnosti teorija9 in sodna praksa10 ločujeta med različnimi, ampak medsebojno povezanimi podkategorijami:
- načelo splošne davčne obveznosti,
- načelo plačila davkov po ekonomski sposobnosti,
- načelo ekvivalence (relevantna predvsem za takse) in
- načelo enake davčne obravnave.
Skladno z ustaljenim stališčem US RS ima zakonodajalec široko polje proste presoje pri določanju davčne ureditve, v katero spada tudi izbira predmeta obdavčitve.11 S trenutkom, ko zakonodajalec opravi izbiro in določi vse elemente, potrebne za obdavčitev (tj. predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in davčni zavezanec), morajo biti vsi ti elementi v celoti skladni z URS. Ampak zaradi specifične narave davkov, ki venomer predstavljajo poseg v lastninsko pravico, se v okviru načela enakosti poudarja element enakosti zavezancev vis-a-vis njihovi ekonomski sposobnosti tako na abstraktni kakor tudi na stvarni (dejanski) ravni.
Davčna pravičnost (za katero se tudi uporablja izraz načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance) predstavlja izpeljavo načela enakosti pred zakonom po drugem odstavku 14. člena URS. Osnovna gradnika načela davčne pravičnosti sta tako:12
- da je bistveno enake (davčno) pravne položaje treba urediti enako,
- da je neenake (različne) položaje treba ustrezno urediti, da se ohrani razmerje enakosti med različnimi davčnimi zavezanci.
Kot poudarja teorija (ki jo je sprejelo US RS),13 je pri razumevanju načela enakosti treba upoštevati tudi načelo socialne države, ki omogoča, da zakonodajalec sprejema t. i. prerazdelitvene davčne norme, katerih namen je, da ekonomsko močnejši subjekti plačujejo ne zgolj absolutno (tj. večji dohodek v primerjavi z nižjim ob isti davčni stopnji pomeni plačilo višjega davka), temveč tudi relativno več (npr. skozi progresivno davčno lestvico).
Kombinacija vodila, da je neenake (različne) položaje treba ustrezno urediti, da se ohrani razmerje enakosti med različnimi davčnimi zavezanci (skladno z načelom enakosti), in možnosti uvedbe prerazdelitvenih davčnih norm (skladno z načelom socialne države), omogoča, da so pravni položaji davčnih zavezancev urejeni različno. To razlikovanje pa ne sme biti samovoljno (arbitrarno), temveč mora biti v razumni povezavi s predmetom različnega pravnega urejanja.14 Zakonodajalec bo pri izbiri razlikovalnega kriterija zavezan ne zgolj k temu, da razlikovalni kriterij naslavlja različne pravne položaje, temveč bo pri uporabi izbranega kriterija moral prestati preizkus razumnosti, da do konca izpelje logiko, ki upravičuje razlikovanje.15 Kot poudarja teorija16 (izhajajoča iz US RS), je treba izvesti primerjavo in identificirati vrednostna merila primerjave, ki morajo (skladno s testom razumnosti) skupaj zasledovati, da cilj izhaja iz predmeta urejanja in je v razumni povezavi z njim. V okviru testa razumnosti bo US RS presojalo, ali je zakonodajalec imel razumen razlog za izbiro ukrepov, ki opredeljujejo način uresničevanja – tj. stvarna povezanost konkretne ureditve s predmetom urejanja. Razumnost je podana, če je podana zveza med ureditvijo in ciljem, ki predstavlja zahtevo po stvarni povezanosti konkretne ureditve s predmetom urejanja.17 Na področju načela svobodne gospodarske pobude morajo biti cilji povezani s konkretnim opravljanjem dejavnosti – zasledovanje splošnih javnih ciljev oz. ciljev na ločenem področju testu razumnosti ne bo zadostovalo.18 Pri davkih tako ozko zastavljenega testa razumnosti ni mogoče izvesti, saj so davki (kot nenamenski prihodki državnega proračuna) primarno namenjeni doseganju splošnih javnih ciljev.19
Kot poudarjajo teorija, US RS in VS RS,20 mora biti davčno breme, kolikor je le mogoče, enakomerno porazdeljeno. V tej zvezi je US RS poudarilo:
»Zahteva po davčni enakosti zato ni izčrpana že z ustavno dopustnostjo zakonodajalčevega cilja, ampak zakonodajalcu nalaga, da davčno breme porazdeli kolikor mogoče enakomerno. […] Skupni prispevek, neogibno potreben za delovanje javne oblasti in stroške uprave, mora biti enakomerno porazdeljen med vse državljane v razmerju z njihovimi možnostmi […].«21
Menim, da je obravnavano stališče treba razumeti v dveh kontekstih:
1. iz načela sistematike celotnega davčnega sistema in
2. v okviru dotičnega predmeta obdavčitve.
V okviru prvega je treba upoštevati, da je skupna davčna obremenitev porazdeljena z več različnimi davki. US RS se v to ni poglabljalo, saj bi to pomenilo presojo absolutnega vpliva (in primerjave) vseh davkov glede na davek, ki je predmet presoje (npr. ustavnopravna skladnost obdavčitve fizičnih oseb glede na obdavčitev pravnih oseb). V okviru druge pa je treba upoštevati predmet obdavčitve (in vse bistvene karakteristike davka) tako glede na uvedeni davek kakor glede na učinek na druge davke. Pri odplačnem prenosu nepremičnin med fizičnimi osebami (ki ne opravljajo dejavnosti) se davčno breme ne bo upoštevalo zgolj z vidika davka na promet nepremičnin (po Zakonu o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2)),22 temveč tudi z vidika dohodnine iz kapitalskih dobičkov (po Zakonu o dohodnini (ZDoh-2)).23 Menim, da mora enakomerna porazdelitev davčnega bremena v kontekstu dotičnega predmeta obdavčitve upoštevati vse ožje vidike (tj. tako okoliščine in ekonomski rezultat obdavčitve) obdavčitve glede na zasledovani cilj.
Skladno s predlogom vlade bo:
- stanovanjska nepremičnina na območju Republike Slovenije, ki lastniku predstavlja dom (»prva nepremičnina«), povsem izvzeta iz obdavčitve,24
medtem ko bo:
- druga in vsaka naslednja stanovanjska nepremičnina na območju Republike Slovenije (»druga nepremičnina«) obdavčena.25
Izrecno določeni namen davka na nepremičnine je:
- spodbujanje lastnikov k razmisleku o maksimalni aktivaciji nepremičnin za njihov osnovni, stanovanjski namen.
Da se navedeni namen doseže, se 25 odstotkov prijavljenih dohodkov iz dajanja premoženja v najem upošteva kot odbitek od nepremičninskega davka. Davčna osnova za odmero davka bo posplošena tržna vrednost nepremičnin, ki jo izkazuje Geodetska uprava Republike Slovenije, skladno z Zakonom o množičnem vrednotenju nepremičnin (ZMVN-1).26 Davčna stopnja bo znašala 1,45 odstotka letno.
Primer Y: Zala je lastnica dveh nepremičnin, v eni prebiva, drugo daje v najem. Posplošena tržna vrednost prve nepremičnine je 200.000 evrov, druge nepremičnine pa 180.000 evrov, pri čemer Zala zaračuna in prijavlja dohodek iz najemnine v višini 500 evrov mesečno oz. 6.000 evrov letno. Zalina letna davčna obveznost iz naslova nepremičninskega davka bo znašala 2.610 evrov (1,45 odstotka x 180.000), pri čemer se bo upošteval odbitek 1.500 evrov (180.000 evrov x 25 odstotkov), kar pomeni, da bo njena končna letna obveznost znašala 1.100 evrov.
Bistven pogoj, da prva nepremičnina ostane neobdavčena, je, da lastnik v njej dejansko prebiva (tj. da gre za t. i. rezidenčno nepremičnino). Treba je poudariti, da izraz stanovanjska nepremičnina ne obsega zgolj stanovanjskih zgradb (tj. hiše in stanovanja), temveč tudi stavbna zemljišča.27 Ker stavbno zemljišče, na katerem ne stoji (dokončana) zgradba, po definiciji ne more biti rezidenčna nepremičnina, bodo vse stavbne nepremičnine, na katerih ne stoji (ali ni dokončana) stanovanjska zgradba, obdavčene.
Teoretični primeri, v katerih namen davka na nepremičnine ne bo dosežen
Na podlagi predloga vlade si je tako mogoče predstavljati več teoretičnih primerov, ko bi davek lahko povzročil posledice, za katere menim, da niso skladne z izhodiščnim namenom (tj. maksimalna aktivacija nepremičnin za stanovanjski namen). Nekaj teh primerov si bomo ogledali v nadaljevanju.
• Lastnik (zgolj) stavbnega zemljišča, na katerem (še) ne stoji stanovanjska stavba:
Primer A: Luka A. je najemnik stanovanja in si je, da bi zgradil hišo, v kateri bo bival, kupil stavbno zemljišče. Glede na predlog vlade bo dolžan plačevati davek na nepremičnine do trenutka,28 ko se bo izselil iz najemniškega stanovanja in vselil v lastno hišo.
• Lastnik prve nepremičnine, ki je kupil stavbno zemljišče, na katerem (še) ne stoji stanovanjska stavba:
Primer B: Anja B. je lastnica manjše garsonjere in si je, da bi zgradila hišo, v kateri bo bivala, kupila stavbno zemljišče. Enako kot Luka A. bo tudi Anja B. obdavčena z davkom na nepremičnine na stavbnem zemljišču do trenutka izselitve iz garsonjere in vselitve v hišo (oz. bo obdavčena do presečnega dne).
• Lastnik prve nepremičnine, ki je kupil dodatno stanovanje za lastne (stanovanjske) potrebe:
Primer C: Vanja C. je lastnica manjšega stanovanja v bloku X. Zaradi širitve družine je potrebovala dodatne prostore in je (po srečnem naključju) odkupila stanovanje od svoje sosede Joži C., vgradila prehodna vrata med stanovanjema in si zagotovila večji prostor. Kljub temu da gre za (funkcionalno) enotni prostor, bo Vanja C. oproščena davka zgolj pri enem od dveh stanovanj, v katerih biva.
Primer D: Jože D. je lastnik stanovanja v Lendavi in zaposlen v Mengšu. Ker ne zmore vsakodnevne vožnje, se je odločil, da si bo kupil stanovanje v Mengšu, v katerem biva v času dela, medtem ko se redno vrača domov v Lendavo. Iz obdavčitve bo izvzeto zgolj stanovanje v Lendavi.
• Lastnik prve nepremičnine, ki je kupil dodatno stanovanje za potrebe drugih:
Primer E: Gabriel E. je lastnik hiše v Murski Soboti in ima tri sinove, stare 13, 15 in 18 let. Ker nameravajo vsi študirati v Ljubljani, je Gabriel E. tam kupil stanovanje. Z željo, da ga bo zagotovil vsem svojim sinovom, ga ni podaril nobenemu in bo glede lastništva stanovanja razmislil po tem, ko zadnji od sinov zaključi študij. Ne glede na to bo ljubljansko stanovanje Gabriela E. obdavčeno z davkom na nepremičnine.
Nedoseganje namena in neenakost zavezancev
Menim, da je v vseh navedenih primerih namen maksimalne uporabe stanovanjskih nepremičnin že v celoti izpolnjen in dodatna obdavčitev v takšnih primerih ne bo dosegla namena, kot ga zasleduje predlog vlade. Niti Luka A. niti Anja B. ne bosta nič hitreje gradila hiše. Vanja C. ne bo prodala (ali oddala) svojega »drugega« stanovanja, enako tudi ne Jože D. in Gabriel E.
Obenem si v vseh navedenih primerih lastniki ne morejo obetati nobenega dodatnega dohodka iz naslova stanovanj (ali stavbnih zemljišč), ki bi jim:
1. ekonomsko omogočil dodatni dohodek in
2. nevtraliziral ali znižal davek na nepremičnine.
To je pomembno, saj bodo lastniki, ki so že maksimalno aktivirali nepremičnine, v popolnoma drugačnem položaju kot tisti, ki so v položaju, da si lahko »privoščijo«,29 da svoje druge nepremičnine (ali stavbnega zemljišča) niso maksimalno izkoristili za stanovanjski namen.
Nadaljevanje članka za naročnike >> Mihael Pojbič: Obdavčitev druge nepremičnine in načelo davčne pravičnosti
>> ali na portalu Pravna praksa, št. 3, 2025
>> Še niste naročnik? Preverite uporabniške pakete!
---------------------------
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
