O ustavnosti tretje povedi drugega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2)

Predmet presoje

V obravnavani zadevi je Ustavno sodišče presojalo ustavnost tretje povedi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa, da če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena ZDoh-2 ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili.

Argument pobudnika

Po besedah ustavnih sodnikov je pobudnik zatrjeval, da je izpodbijana ureditev v neskladju z 22. členom URS. Izpodbijani ureditvi naj bi očital, da mu v postopku odmere davka od dobička iz kapitala onemogoča dokazovati nabavno vrednost kapitala.

Razlogovanje Ustavnega sodišča

Ustavno sodišče je uvodoma pojasnilo, da 22. člen URS vsakomur zagotavlja enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih. Po oceni Ustavnega sodišča gre za osrednjo določbo URS, ki se nanaša na pravico do poštenega obravnavanja in pomeni jamstvo možnosti aktivnega vplivanja na odločitev. Eden od bistvenih elementov pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena URS je tudi pravica do izjave, ki posamezniku zagotavlja možnost, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločitev o njegovi pravici, je razložilo Ustavno sodišče.

Navedlo je, da iz mnenja Vlade izhaja, da je zavezancu s tem, ko mu je glede vrednosti kapitala zagotovljena pravica do izjave v postopku odmere davka na dediščino, posledično zagotovljena tudi pravica do izjave glede te vrednosti (torej glede nabavne vrednosti kapitala) v postopku odmere davka od dobička iz kapitala in da do omejitve pravice do izjave sploh ne pride. Pri tem se je Vlada sklicevala na sistemsko povezanost ZDoh-2 in ZDDD. Na drugi strani je pobudnik po besedah ustavnih sodnikov opozoril na položaj, ko v postopku odmere davka na dediščino zavezanci po njegovem mnenju sploh nimajo interesa, da bi uveljavljali višjo vrednost podedovanega premoženja, saj bi morali v tem primeru plačati višji davek. S tega vidika je pobudnik tudi zatrjeval, da če stranka postopka ne izpodbija dejanskega stanja v konkretnem postopku, ima to lahko vpliv le na ta postopek, ne more pa imeti vpliva na kakršnekoli druge postopke, je zapisalo Ustavno sodišče.

Spomnilo je, da iz ustavnosodne presoje že izhaja stališče Ustavnega sodišča, da čeprav zavezanec ni stranka določenega davčnega postopka (konkretno postopka davčnega inšpekcijskega nadzora), se nanj lahko neposredno nanašajo ugotovitve iz tega postopka. Rezultat postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pa je lahko v škodo zavezancu, če je ta imel možnost sodelovati v tem postopku in s tem vplivati na ugotovitve in odločitve davčnega inšpekcijskega organa. V primerih, ko se ugotovitve davčnega organa v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora nanašajo tudi na zavezanca, lahko ta svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ter s tem zagotovljena tudi pravica do izjave, je opozorilo Ustavno sodišče in zapisalo, da to poenostavljeno pomeni, da se v nekaterih primerih ugotovitve določenega davčnega postopka lahko raztezajo tudi zunaj tega postopka, če je v tem postopku na ustrezen način zagotovljena pravica do izjave. Dalje je Ustavno sodišče pojasnilo, da v pričujoči zadevi ni sporno, da ima zavezanec na splošno možnost izjave o vrednosti kapitala (že) v postopku odmere davka na dediščino, kar je bilo pobudniku tudi omogočeno.

Vendar pa je po presoji Ustavnega sodišča za obravnavano zadevo pomembno upoštevati, da v postopku odmere davka na dediščino ne more biti vselej znano, kdaj in ali sploh bo prišlo do odmere davka od dobička iz kapitala. Ta okoliščina je po oceni Ustavnega sodišča odločilna. Kljub določeni povezanosti med davkoma v smislu izpodbijane ureditve je lahko med postopkoma njune odmere, če do postopka odmere davka od dobička iz kapitala sploh pride, relativno velik časovni razmik (do 15 let). Gre za različna davka in šele v primeru odsvojitve kapitala, do česar torej lahko pride čez več let, je znana davčna osnova po ZDoh-2 (če je treba plačati davek po tem zakonu). Tako ni mogoče trditi, da bi morala biti zavezancem že v okviru postopka po ZDDD vnaprej znana njegova vrednost ob odsvojitvi. O morebitnem izidu davčnega postopka na podlagi izpodbijane ureditve je torej v času odločanja po ZDDD še preuranjeno sklepati, je opozorilo Ustavno sodišče. V povezavi s tem je navedlo, da se pričujoči položaj pomembno razlikuje od položaja, na katerega se je nanašala odločba Ustavnega sodišča v zadevi Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. oktobra 2016. V tistem primeru je davčni organ pri družbi delodajalki izvedel davčni inšpekcijski nadzor nad pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja ter plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb. Ustavna pritožnika sta tam kot zavezanca za plačilo dohodnine od davčnega organa zahtevala priznanje položaja stranskih udeležencev in udeležbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Čeprav je šlo tudi v tistem primeru za ločena davčna postopka, v katerih sta ustavna pritožnika nastopala v različnih pravnih položajih, je Ustavno sodišče navedlo, da se ugotovitve davčnega organa v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka, ki za račun zavezanca obračunava in plačuje akontacijo dohodnine, nanašajo tudi na davčnega zavezanca, ki mu davčni organ kasneje obnovi postopek odmere dohodnine, je razložilo Ustavno sodišče in opozorilo, da pa je v tej zadevi položaj zavezanca lahko v celoti jasen šele, če in ko pride do odsvojitve kapitala in obdavčitve po ZDoh-2. Morebitna predvidevanja zavezanca v okviru postopka po ZDDD in dejstvo, da je odločitev o odsvojitvi kapitala odvisna od odločitve zavezanca, tega zaključka ne morejo spremeniti, je bilo jasno Ustavno sodišče. Zato ni sledilo stališču Vlade, da je pravici do izjave o nabavni vrednosti kapitala v postopku po ZDoh-2 zadoščeno že s tem, da se zavezanec po splošnih pravilih in načelih lahko izreče v postopku odmere davka na dediščino po ZDDD, ter je pritrdilo pobudniku, da izpodbijana ureditev zavezancu onemogoča, da bi se v postopku odmere davka od dobička iz kapitala izrekel o nabavni vrednosti kapitala, ki je bil pridobljen z dedovanjem in za katerega je bil odmerjen davek na dediščino. S tem izpodbijana ureditev po oceni Ustavnega sodišča posega v pravico do izjave kot enega od bistvenih elementov pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena URS. Poseg je zato ocenilo z vidika splošnega načela sorazmernosti.

Ustavno dopustni cilji ukrepa

Zapisalo je, da cilj izpodbijane ureditve iz predloga ZDoh-2 ni konkretno in neposredno razviden ter da se je Vlada glede cilja izpodbijane ureditve sklicevala zlasti na ekonomičnost davčnega postopka. Menila je, da bi bilo neekonomično v postopku odmere davka od dobička iz kapitala znova ugotavljati enako dejansko stanje, ki je bilo med istima strankama že ugotovljeno v postopku odmere davka na dediščino. Izpodbijana ureditev naj bi zasledovala tudi javno korist. Nepošteno ravnanje zavezancev (v postopkih odmere davka na dediščino) naj bi pogosto vodilo do napačno odmerjenih davkov, s čimer naj bi bila prizadeta javna sredstva in s tem načelo socialne države. Z izpodbijano ureditvijo se po mnenju Vlade zagotavlja pravilna in zakonita odmera davkov ter s tem enakomerna porazdelitev davčnega bremena med zavezanci. Po presoji Ustavnega sodišča so to ustavno dopustni cilji.

Primeren in nujen ukrep

Dalje je Ustavno sodišče glede primernosti ukrepa ocenilo, da za izpodbijano ureditev ni mogoče trditi, da očitno ne prispeva k ciljem, ki jih zasleduje. Če posameznega dejstva (konkretno nabavne vrednosti kapitala) v ugotovitvenem postopku ni treba posebej ugotavljati in v povezavi s tem izvajati dokazov, je razumno pričakovati, da je postopek odmere davka od dobička iz kapitala učinkovitejši in bolj ekonomičen, dotok sredstev v državni proračun pa poenostavljen in hitrejši. To še zlasti velja, kadar je pridobitev kapitala časovno oddaljena več let in je ugotavljanje nabavne vrednosti kapitala v času pridobitve lahko oteženo, je bilo jasno Ustavno sodišče, ki je zato odločilo, da je izpodbijana ureditev primerna za dosego ciljev. Glede nujnosti ukrepa pa je Ustavno sodišče pojasnilo, da lahko – ker ima na področju javnih financ zakonodajalec široko polje proste presoje – ocenjuje le, ali očitno obstaja blažji ukrep, ki bi bil enako učinkovit kot izpodbijani. Takega ukrepa pa Ustavno sodišče ni prepoznalo. Ni namreč videlo, kako bi se brez posega v pravico do izjave (ali z blažjim posegom vanjo) zagotovili enako močni pozitivni učinki na hitrost in učinkovitost postopka odmere davka od dobička iz kapitala, kot to omogoča izpodbijana ureditev.

Sorazmernost v ožjem smislu

Ob ugotovljeni primernosti in nujnosti posega je moralo Ustavno sodišče pretehtati še obstoj sorazmernosti v ožjem smislu. Tehtati je torej moralo med težo posega v človekovo pravico in koristjo, ki jo ta poseg prinaša. Pri oceni teže posega je moralo upoštevati, da čeprav izpodbijana ureditev posega v pravico do izjave v postopku po ZDoh-2, pa ta pravica ni izključena v postopku po ZDDD, v katerem se prav tako že ugotavlja upoštevno dejstvo nabavne vrednosti kapitala. Pri tej oceni po mnenju Ustavnega sodišča prav tako ni mogoče v celoti spregledati, da je v davčnih postopkih na splošno poudarjena zahteva, da zavezanec v okviru tako imenovane sodelovalne dolžnosti tudi sam aktivno prispeva k ugotavljanju pravno pomembnih dejstev, tako tistih, ki so mu v korist, kot tistih, ki so mu v breme. Davek na dediščino davčni organ odmeri po uradni dolžnosti, vendar sodelovalna dolžnost v načelu ni omejena samo na postopke, ki se začnejo na zahtevo stranke, je opozorilo Ustavno sodišče. Po naziranju slednjega to ne pomeni, da bi v okviru zadevnega postopka po ZDDD pravica do izjave vključevala tudi dolžnost zavezanca opozarjati davčni organ na napake, ki jih ta morda zagreši pri ugotavljanju dejanskega stanja, vendar so zavezancu »v korist«. Pomeni pa, da lahko davčni organ pridobi ali preveri podatke na podlagi navedene sodelovalne dolžnosti. Dalje je Ustavno sodišče navedlo, da iz pobudnikovih navedb izhaja stališče, da zavezanec v postopku odmere davka na dediščino nima ne pravnega ne dejanskega interesa, da bi v postopku po ZDDD uveljavljal, da je vrednost podedovanega premoženja ugotovljena prenizko, saj naj bi to pomenilo višjo davčno obveznost po ZDDD. Vendar to stališče po presoji ustavnih sodnikov samo po sebi še ne more pomeniti, da je učinkovita pravica do izjave izključena (tudi) v postopku po ZDDD, saj ni mogoče v celoti izključiti nasprotnega položaja, torej da bi zavezanec glede na konkretne okoliščine lahko uspešno uveljavljal tudi višjo vrednost dediščine. Vse to izkazuje, da je manjši tudi morebitni negativni vpliv izpodbijane ureditve na načelo materialne resnice (5. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)), je zapisalo Ustavno sodišče. Po oceni slednjega je dalje pomembno, da sta postopka po ZDoh-2 in ZDDD del istega sistema (davčnega sistema). Navedlo je, da vrednost kapitala sama po sebi ni odvisna od tega, ali jo davčni organ ugotovi za namen postopka po ZDoh-2 ali po ZDDD. Čeprav je dohodnina praviloma prihodek državnega proračuna, davek na dediščino pa pripada občini, v obeh primerih davek odmeri Finančna uprava. Ustavno sodišče je opozorilo še, da je pobudnik trdil tudi, da je pri določanju davčne osnove po ZDoh-2 upoštevna (primerljiva) tržna cena kapitala, po ZDDD pa njegova vrednost, a je glede tega navedlo, da ZDoh-2 v 98. členu določa »vrednost kapitala« in da je davčna osnova od dobička iz kapitala v skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Le v nekaterih posebnih okoliščinah (to pomeni izjemoma) se kot ta vrednost upošteva »primerljiva tržna cena«. Zato navedene trditve pobudnika ne morejo prepričljivo utemeljiti njegovega stališča, da vrednosti kapitala, ugotovljene po ZDDD, ni ustrezno uporabiti v postopku po ZDoh-2, je presodilo Ustavno sodišče. Vse predstavljeno po presoji Ustavnega sodišča pomembno zmanjšuje težo posega v pravico do izjave po izpodbijani ureditvi. Ta poseg je – tako je prepričano Ustavno sodišče – bistveno manjši, kot bi bil, če zavezanec sploh ne bi imel v nobenem postopku nikakršne možnosti, da bi se lahko izrekel o nabavni vrednosti kapitala.

Na drugi strani je moralo Ustavno sodišče ovrednotiti koristi izpodbijane ureditve. Po njegovi oceni je treba zlasti upoštevati, da zaradi izpodbijane ureditve ob odsvojitvi kapitala ni treba ponovno ugotavljati njegove vrednosti ob pridobitvi, kot je bila ugotovljena že v postopku odmere davka na dediščino (tedaj ob zagotovljeni pravici do izjave). S tem se lahko postopek odmere dohodnine poenostavi tudi za zavezance. Namen pravnih domnev je, da olajšajo oziroma poenostavijo dokazovanje in s tem nastop določenih pravnih posledic. Ugotavljanje vrednosti kapitala se ne ponavlja, kar lahko bistveno pospeši postopke. Upoštevanje iste vrednosti kapitala preprečuje napake pri obdavčenju z dohodnino, do katerih bi lahko prišlo, če bi se ta vrednost ponovno ugotavljala. Izpodbijana ureditev preprečuje, da bi davčni organ v dveh davčnih postopkih ugotovil različni vrednosti istega kapitala ob njegovi pridobitvi. Tudi na ta način se lahko krepita konsistentnost oziroma enotnost ureditve davčnega sistema ter posledično predvidljivost obdavčitve. Na tem sloni zaupanje zavezancev v davčni sistem, je vse koristi navedlo Ustavno sodišče. Ob tem je zapisalo, da je pobudnik trdil, da imajo zavezanci v različnih postopkih različne interese. Vendar interesi, ki naj bi jih zavezanci lahko prilagajali glede na namene ali rezultate različnih postopkov, v načelu ne bi smeli prevladati nad javnimi interesi. Prav tako ni nepomembno, da bi možnost različnega ugotavljanja vrednosti v postopkih po ZDDD in ZDoh-2 lahko omogočala različne špekulacije zavezancev, ki bi šele v postopkih po ZDoh-2 odpirali vprašanja nabavne vrednosti kapitala. Isti davčni organ bi tako dejansko dvakrat ugotavljal oziroma preverjal isto dejstvo, čeprav a priori niti ni mogoče povsem izključiti, da bi se glede na okoliščine oziroma v skladu z zakonskimi pogoji v konkretnih primerih lahko tudi poseglo v odločbe o odmeri davka na dediščino z rednimi ali izrednimi pravnimi sredstvi, je bilo jasno Ustavno sodišče.

Zaključek

Ustavno sodišče je zato ob upoštevanju navedenih izhodišč oziroma koristi izpodbijane ureditve, ki niso zanemarljive, in glede na to, da je na drugi strani teža posega izpodbijane ureditve v pravico do izjave v pomembni meri zmanjšana, zaključilo, da izpodbijana ureditev ne pomeni čezmernega posega v pravico do izjave iz 22. člena URS.

Pripravil: Patricij Maček

---

Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.