Izpodbijani ukrep obligatornosti zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti iz drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), kolikor zasleduje cilj preprečevanja oškodovanja javnofinančnih prihodkov, vključno z administrativno razbremenitvijo, ni nujen za zagotovitev tega cilja. Ta se lahko enako učinkovito doseže tudi z ureditvijo, ki bi davčnemu organu nalagala, da v vsakem posameznem primeru oceni, ali obstaja nevarnost neplačila davčne obveznosti, ki jo je treba zavarovati, je presodilo Ustavno sodišče v odločbi v zadevi U-I-148/25 z dne 4. junija 2026. Drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 je tako razveljavilo.
Izpodbijani drugi odstavek 111. člena ZDavP-2
Davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni predložen, kadar pričakovana davčna obveznost, ugotovljena v davčnem nadzoru, presega 50.000 evrov.
Presoja Ustavnega sodišča
Ustavno sodišče je pojasnilo, da je predlagatelj ocene ustavnosti izpodbijani določbi 111. člena ZDavP-2 očital neskladje s 1. členom Prvega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP). Upoštevajoč peti odstavek 15. člena Ustave Republike Slovenije (URS), ki določa, da nobene človekove pravice ali temeljne svoboščine, urejene v pravnih aktih, ki veljajo v Republiki Sloveniji, ni dopustno omejevati z izgovorom, da je URS ne priznava ali da jo priznava v manjši meri, je treba šteti, da je vsebina 1. člena Prvega protokola k EKČP, ki ureja varstvo premoženja, enaka vsebini 33. člena URS, ki zagotavlja pravico do zasebne lastnine in dedovanja, je razlogovalo Ustavno sodišče, ki je zato očitek o kršitvi konvencijske pravice presojalo kot očitek o kršitvi 33. člena URS.
Po ustaljeni ustavnosodni presoji varovalni učinek 33. člena URS zajema vse pravne položaje, ki imajo za posameznika (na podoben način kot lastninska pravica) premoženjsko vrednost in ki mu omogočajo svobodno ravnanje na premoženjskem področju. Navedena pravica – tako Ustavno sodišče – varuje na eni strani konkreten položaj imetnika pravice pred oblastnimi posegi v njegovo lastninsko sfero, na drugi strani pa pravne položaje, s katerimi se uresničuje varovanje svobode na premoženjskem področju. Ali je oblastni poseg v lastninsko sfero ustavnopravno sprejemljiv, je v prvi vrsti odvisno od tega, ali ukrep pomeni poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine, ali pa zgolj predpisuje način uresničevanja te pravice, je razložilo Ustavno sodišče. Pojasnilo je, da je splošno merilo za to razločitev stopnja intenzivnosti, s katero ukrep učinkuje na premoženjsko sfero prizadetih posameznikov. Če je ta manjša, hkrati pa je stvarno povezana s predmetom urejanja, bo praviloma šlo za ukrep, ki predpisuje način uresničevanja (drugi odstavek 15. člena URS) pravice iz 33. člena URS, ki ga Ustavno sodišče preizkuša zadržano (test razumnosti). Če pa je intenzivnost ukrepa večja, bo Ustavno sodišče prepoznalo poseg v pravico do zasebne lastnine. V takem primeru je presojani ukrep ustavno dopusten pod pogojem, da ob testu legitimnosti prestane tudi strogi test sorazmernosti.
Ustavno sodišče je opozorilo, da je v svoji dosedanji sodni praksi začasne zavarovalne ukrepe, ki so bili sprejeti pred samo vsebinsko odločitvijo o zadevi, dosledno razumelo kot poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena URS. Kot poseg v to pravico je tako že opredelilo začasno odredbo, izdano po Zakonu o izvršbi in zavarovanju (ZIZ), začasno zavarovanje zahtevka za odvzem premoženjske koristi po Zakonu o kazenskem postopku (ZKP) in naložitev varščine namesto pripora po ZKP. V primerjavi s temi ukrepi je posebnost obravnavanega ukrepa iz izpodbijane določbe ZDavP-2 v tem, da zasleduje drugačen cilj – učinkovito pobiranje davčnih obveznosti, je pojasnilo Ustavno sodišče.
Nato je spomnilo, da je glede na ustaljeno ustavnosodno presojo varovalni učinek 33. člena URS manjši, ko se v premoženjsko sfero posameznikov posega z davčnimi obveznostmi. Pravica iz 33. člena URS je vsebinsko povezana z zahtevami, ki jih za lastnino določa 67. člen URS, ki nalaga zakonodajalcu, naj določi način pridobivanja in uživanja lastnine tako, da so zagotovljene njena gospodarska, socialna in ekološka funkcija. Ta ustavna določba daje zakonodajalcu pooblastilo, sicer ne neomejeno, da uredi način pridobivanja in uživanja lastnine. Po ustaljeni ustavnosodni presoji davek, določen v okviru zagotavljanja navedenih funkcij lastnine iz 67. člena URS, ne pomeni posega v ustavno varovano pravico do lastnine, je poudarilo Ustavno sodišče.
Zato je moralo presoditi, ali je treba tudi presojani zavarovalni ukrep obravnavati kot ukrep, ki posega v pravico do zasebne lastnine, ali pa kot ukrep, ki ureja način njenega uresničevanja. Ukrepi za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti so po oceni Ustavnega sodišča tesno povezani z uresničevanjem davčne funkcije lastnine, ki izhaja iz zahtev 67. člena URS. Zato jih je mogoče obravnavati kot davkom enakovredne ukrepe – vendar le pod pogojem, da lastnino omejujejo v bistvenem enako kot sam davek, je opozorilo Ustavno sodišče in nadaljevalo, da pa tega pogoja glede na svoj namen in zasnovo na splošno ne morejo izpolniti. Ukrepi za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti se namreč izrekajo v fazi postopka, v kateri sta obstoj in obseg davčne obveznosti še negotova. Ugotovitve o davčni obveznosti so lahko naknadno drugačne, kar lahko pomeni, da je bilo zavarovanje previsoko ali pa sploh ni bilo potrebno. Pri tem ne gre za to, da je ukrep lahko sprejet na podlagi nepopolno ali napačno ugotovljenega dejanskega stanja ali pa je pravno napačen. V naravi ukrepov zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je, da so spoznavne zahteve za njihovo sprejetje blažje od tistih, ki veljajo za odmero davčne obveznosti. Zato je treba tiste zavarovalne ukrepe, ki izrazito intenzivno omejujejo lastnino, kakršen je tudi ukrep, ki je predmet presoje v tej zadevi, po oceni Ustavnega sodišča na splošno obravnavati kot ukrepe, ki posegajo v pravico do lastnine.
V teh potezah se – tako Ustavno sodišče – značilnosti izpodbijane ureditve približujejo značilnostim ureditev začasnih zavarovalnih ukrepov, ki so že bili predmet presoje pred Ustavnim sodiščem. Glede na navedeno je Ustavno sodišče tudi izpodbijano določbo ZDavP-2 obravnavalo kot poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena URS.
Ustavno dopusten cilj posega
Po presoji Ustavnega sodišča je cilj izpodbijane določbe v preprečitvi oškodovanja javnofinančnih prihodkov, tudi s povečanjem administrativne učinkovitosti oziroma administrativne razbremenitve davčnega organa pri izdajanju zavarovalnih ukrepov. To je po presoji ustavnih sodnikov očitno ustavno dopusten cilj in zato razlog, ki lahko utemelji poseg v ustavno pravico.
Primernost ukrepa
Izpodbijani ukrep je po presoji ustavnih sodnikov tudi primerno sredstvo za dosego navedenega cilja. Kot je zapisalo Ustavno sodišče: ukrep je zaradi svoje obligatornosti primeren, da dejansko in učinkovito preprečuje oškodovanje javnofinančnih prihodkov.
Nujnost ukrepa
Ustavno sodišče pa v okviru preizkusa nujnosti posega presoja, ali je ukrep nujno potreben za uresničitev cilja, ki mu sledi, torej ali so za dosego cilja morda na voljo manj invazivni ukrepi, torej taki, ki bi manj posegli v ustavno pravico. Pri tem je pomembno, ali je potencialni milejši ukrep enako učinkovit, torej tak, da enako učinkovito zagotavlja uresničevanje cilja, ki ga zasleduje presojani ukrep. Če potencialni milejši ukrep ni enako učinkovit kot presojani ukrep, presojani ukrep izpolnjuje pogoj nujnosti. Pri tem Ustavno sodišče po ustaljeni presoji pri davčnih zadevah presoja le, ali ukrep očitno ni nujen.
Ustavno sodišče je ugotovilo, da izpodbijani ukrep ni nujen za dosego njegovega cilja. Preprečitev oškodovanja javnofinančnih prihodkov zaradi neplačila davkov je namreč po presoji Ustavnega sodišča enako učinkovito mogoče doseči z milejšim ukrepom, primer takega ukrepa pa je ukrep iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2. Ta davčnemu organu – brez predpisane obligatornosti – omogoča dovolj hitro in enostavno presojo nevarnosti neizpolnitve pričakovane davčne obveznosti ter dopušča tudi določeno polje proste presoje. Ne zahteva posebej poglobljenega ugotovitvenega postopka. Predpostavke za sprejetje zavarovalnega ukrepa (»utemeljeno pričakovanje, da bo plačilo precej oteženo«) so dovolj široke, da do določene mere dopuščajo tudi preventivno delovanje davčnega organa, tako da lahko v primeru nejasnosti ali nedostopnosti podatkov, ki bi potrjevali zanesljivost obstoja ali višine davčne obveznosti, glede na višino pričakovanega (verjetnega) davčnega dolga že iz previdnosti zavaruje pričakovani davčni dolg, je izpostavilo Ustavno sodišče.
Te ugotovitve po presoji Ustavnega sodišča ne more spremeniti niti okoliščina, da izpodbijana ureditev od davčnega organa pred izdajo sklepa o zavarovanju ne zahteva presoje o tem, ali bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po presoji Ustavnega sodišča namreč ni videti, da bi takšna predhodna ocena znatneje administrativno obremenila davčni organ. Ta ocena, kot je poudarilo Ustavno sodišče, lahko temelji na dostopnih podatkih o premoženjskem stanju zavezanca za davek in njegovem preteklem razpolaganju s premoženjem, ki jih v trenutku odločanja ima davčni organ, in ne zahteva poglobljenega dodatnega ugotovitvenega postopka. Zato po oceni Ustavnega sodišča ni videti, da bi bila izpodbijana ureditev nujna za administrativno razbremenitev, ki bi izdatneje poenostavila delovanje davčnih organov v primeru, ko pričakovana davčna obveznost presega 50.000 evrov.
Glede na navedeno je Ustavno sodišče ocenilo, da izpodbijani ukrep, kolikor zasleduje cilj preprečevanja oškodovanja javnofinančnih prihodkov, vključno z administrativno razbremenitvijo, ni nujen za zagotovitev tega cilja. Cilj se lahko po presoji ustavnih sodnikov enako učinkovito doseže tudi z ureditvijo, ki bi davčnemu organu nalagala, da v vsakem posameznem primeru oceni, ali obstaja nevarnost neplačila davčne obveznosti, ki jo je treba zavarovati, torej z ukrepom, ki bi bil z vidika posega v ustavno pravico milejši.
Zaključek
Ustavno sodišče je zato drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 razveljavilo zaradi neskladja s 33. členom URS.
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
