Začasni davek je stvarno povezan s ciljem sanacije poplav. Jasno je tudi, da ta ni edini vir financiranja sanacije po poplavah, vendar to dejstvo ne more pomeniti, da je glede na namen nerazumen, je presodilo Ustavno sodišče v odločbi v zadevah U-I-69/24, U-I-80/24 z dne 5. decembra 2024. Pri tem je dodalo, da je uvedba začasnega davka utemeljena tudi z dejstvom, da je bančni sektor v zadnjih letih različnih kriz utrpel najmanjšo škodo, ki je prizadela večino drugih (ne sicer vseh) v gospodarstvu. Neustavnosti Zakona o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev (ZORZFS) tako ni prepoznalo.
Ustavno sodišče je uvodno pojasnilo, da je namen pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije (URS) nosilcu temeljnih pravic zavarovati svobodo ravnanja na premoženjskem področju. Ta pravica ima dvojni varovalni učinek. Na eni strani varuje konkreten položaj imetnika pravice pred oblastnimi posegi v njegovo lastninsko sfero, na drugi strani pa varuje pravne položaje, s katerimi ta imetnik uresničuje svobodo na premoženjskem področju.
O začasnem davku
V zvezi z očitki pobudnic, da začasni davek v resnici pomeni davek od dobička, je zapisalo, da je treba upoštevati, da že iz odločbe v zadevi U-I-91/98 z dne 16. julija 1999 izhajajo merila, na podlagi katerih je Ustavno sodišče tedaj presojani davek na bilančno vsoto po Zakonu o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (ZPDVBH) po vsebini štelo za davek od dobička (in ga tako tudi presojalo). Na to presojo iz te odločbe so se po navedbah Ustavnega sodišča sklicevale tudi pobudnice. Ustavno sodišče je v citirani odločbi navedlo, da je davek na bilančno vsoto glede na predmet obdavčitve po formalnih značilnostih sicer premoženjski davek, vendar je po drugi strani glede na naravo tega davka presodilo, da gre zlasti za davek od dobička oziroma za »prikrit« dvig davka od dobička bank. Pri tej presoji je Ustavno sodišče ugotavljalo, kako intenzivne so povezave med davkom na bilančno vsoto in davkom od dobička.
Po presoji Ustavnega sodišča je tudi v obravnavanih zadevah treba ugotoviti, da bodo morale banke začasni davek plačevati poleg davka na dobiček po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), pri čemer je začasni davek povezan z davkom na dobiček oziroma je od njega odvisen. Pri izpodbijani ureditvi se upošteva celotna dodatna davčna obremenitev zavezancev z interventnimi ukrepi, torej ob začasnem davku tudi začasno povišana stopnja davka na dohodek pravnih oseb. Podlaga za to je v devetem odstavku 78. člena ZORZFS, ki omogoča, da se znesek začasnega davka za posamezno davčno obdobje zniža za določen znesek davka od dobička. Smiselno podobno je bilo po oceni ustavnih sodnikov določeno tudi po ZPDVBH (odštel se je že plačani davek od dobička po tedanjem zakonu, ki je urejal davek od dohodka pravnih oseb). Na povezavo z davkom od dobička po mnenju ustavnih sodnikov kaže tudi tako imenovana kapica v višini 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka (deseti odstavek 78. člena ZORZFS).
Poleg tega je v zakonodajnem gradivu navedeno, kot je pojasnilo Ustavno sodišče, da je Evropska centralna banka glede bonitetnega nadzora bank opozarjala, da bi morali paziti, da davek ne bi pomenil dodatnega bremena za manj dobičkonosne banke ali banke, ki so v zadevnem davčnem obdobju imele izgubo. V zvezi s tem naj bi bila Evropski centralni banki podana dodatna pojasnila glede davčne obravnave v primeru, ko je dobiček banke enak ali manjši od nič, in sicer da v tem primeru banka ne bi plačala davka. Tudi iz pojasnil Vlade je po navedbah Ustavnega sodišča razumeti njeno stališče, da banke, ki nimajo dobička iz rednega poslovanja, začasnega davka ne bodo plačale. Ker pravi premoženjski davki niso odvisni od donosa lastniškega kapitala (dobička), je Ustavno sodišče po povedanem pritrdilo pobudnicam, da je tudi začasni davek po vsebini treba obravnavati zlasti kot davek od dobička.
O izbiri testa presoje
Nato je razlogovalo, da davki vedno prizadenejo premoženje davčnega zavezanca. Tudi dobiček pravne osebe se šteje za premoženje (bodisi pravne osebe, kolikor se ta prerazporedi v rezerve ali v nerazporejeni dobiček, bodisi delničarjev, kolikor se izplača v obliki dividend). Ustave demokratičnih držav varujejo lastninsko pravico kot posebno obliko materialne podlage za človekovo svobodo, ki naj skupaj z drugimi ustavnimi pravicami zagotavlja možnost svobodnega življenja, zadovoljevanja življenjskih potreb in osebnostni razvoj v družbi. Hkrati pa se v teh pravnih sistemih uveljavlja spoznanje, da posameznikova svoboda na premoženjskem področju ne more biti neomejena, vezana le na posameznika – lastnika, temveč da se morajo pri izvrševanju te pravice upoštevati tudi interesi drugih članov skupnosti, je navedlo Ustavno sodišče. Po njegovi oceni je treba na davčnem področju pravico do zasebne lastnine povezati s 67. členom URS, ki govori o gospodarski, socialni (ki se navezuje na načelo socialne države) in ekološki funkciji lastnine. Ta določba vsebuje pooblastilo zakonodajalcu, da določi vsebino lastninske pravice, vendar v okviru teh njenih funkcij. Davek, določen v okviru navedenih funkcij lastnine, po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni že posega v ustavno varovano pravico do lastnine.
Ustavno sodišče je zatem najprej presojalo, ali začasni davek (že) posega v pravico do zasebne lastnine ali pa nasprotno pomeni le način njenega uresničevanja. Pri tem je upoštevalo, da je začasni davek po svoji naravi davek od dobička. Zapisalo je, da je že večkrat pojasnilo, da presoje glede razmejevanja med načinom uresničevanja in omejevanjem človekovih pravic ni mogoče umetno »neprepustno« ločiti od (naknadne) ocene Ustavnega sodišča (glede istih zakonskih določb), ali ureditev prestane ustavnopravni preizkus po tako imenovanem strogem testu sorazmernosti oziroma testu razumnosti. Če neka zakonska določba relativno močneje (intenzivneje) in strožje zožuje in utesnjuje človekovo pravico, je relativno bolj verjetno, da bo Ustavno sodišče ugotovilo, da gre za poseg (omejitev), ne le za določitev načina njenega uresničevanja, in obratno, je pojasnilo Ustavno sodišče.
Spomnilo je, da iz ustavnosodne presoje izhaja, da obdavčitev, ki presega polovico donosa, pomeni poseg v ustavno pravico iz 33. člena URS. Tudi iz prakse Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) je po navedbah Ustavnega sodišča razvidno, da je treba v primeru zatrjevanih kršitev pravice iz 1. člena Prvega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP) (varstvo premoženja) ugotoviti, ali je morala zadevna oseba nositi nesorazmerno in pretirano breme, torej ali je bilo porušeno pravično ravnovesje med zahtevami splošnega interesa skupnosti in zahtevami varstva temeljnih pravic posameznika. Vprašanje doseganja pravičnega ravnovesja se po praksi ESČP nanaša na presojo, ali med uporabljenimi sredstvi in zasledovanimi cilji obstaja razumno razmerje sorazmernosti. Vprašanje, na katero je po presoji Ustavnega sodišča treba v tem kontekstu odgovoriti, je, ali uporaba davčne zakonodaje zavezancu nalaga nerazumno breme ali bistveno ogroža njegov finančni položaj, kar pomeni, da ni vzpostavljeno pravično ravnovesje med različnimi vpletenimi interesi.
Deseti odstavek 78. člena ZORZFS določa, da je davčna obveznost, če preseže 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka za posamezno davčno obdobje, enaka znesku 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka za posamezno davčno obdobje. To pomeni, da je začasni davek navzgor omejen z zneskom, ki ustreza 30 odstotkom dobička in torej ne presega polovice donosa, kar pa je po presoji Ustavnega sodišča meja, od katere obdavčitev omejuje lastninsko pravico.
Do drugačnega zaključka po oceni Ustavnega sodišča ne vodi niti dejstvo, da banke poleg začasnega davka plačujejo tudi z njim povezan davek od dobička. Dodalo je, da je upoštevanje vseh obveznih dajatev na tak način brezpredmetno, saj je treba pri presoji upoštevati konkretne značilnosti posameznega zadevnega davka. Na to je po mnenju Ustavnega sodišča pravilno opozoril Državni zbor, ki naj bi trdil, da je treba razlikovati med posameznimi dajatvami glede na njihovo naravo, zaradi česar ni mogoče poenostavljeno ugotavljati ali primerjati davčnega položaja posameznega zavezanca le s seštevanjem različnih dajatev. Iz vsega navedenega po presoji Ustavnega sodišča izhaja, da začasni davek ne posega v lastninsko pravico bank iz 33. člena URS. S tem po naziranju Ustavnega sodišča začasni davek tudi ne posega v pravico bank do svobodne gospodarske pobude (prvi odstavek 74. člena URS).
Izpodbijana ureditev po prepričanju ustavnih sodnikov torej določa le način uresničevanja pravice do zasebne lastnine in pravice do svobodne gospodarske pobude, ne pa že njune omejitve. Po ustaljeni ustavnosodni presoji je zato Ustavno sodišče preizkusilo le, ali je izpodbijana ureditev razumna.
O presoji razumnosti
Zapisalo je, da iz ustavnosodne presoje izhaja, da gre pri določanju pogojev za opravljanje gospodarske dejavnosti za določanje načina uresničevanja pravice lahko le tedaj, ko ima pogoj oziroma ukrep realno vsebinsko zvezo s konkretno regulirano gospodarsko dejavnostjo, denimo ko zakonodajalec odvrača nevarnosti ali blaži tveganja, ki izhajajo iz opravljanja neke konkretne dejavnosti. Če zakonodajalec omeji podjetniško svobodo ravnanja zaradi doseganja splošnih javnih ciljev ali ciljev na nekem ločenem področju družbenega življenja, gre za poseg oziroma za omejitev pravice do svobodne gospodarske pobude.
Ustavno sodišče je zatem pojasnilo, da pa je na davčnem področju treba upoštevati, da so davki v osnovi povezani z doseganjem splošnih javnih ciljev, tudi ciljev na nekem ločenem področju družbenega življenja, ki ne zadeva le davčnega področja. Na področju javnih financ ima zakonodajalec široko polje proste presoje. To pomeni, da omenjenega stališča, ki zadeva opravljanje gospodarske dejavnosti, ni mogoče preprosto posplošiti in uporabiti na področju davkov. Zato po presoji Ustavnega sodišča na tem področju v zvezi z vprašanjem, ali gre pri uvedbi določenega davka za poseg ali način uresničevanja človekove oziroma ustavne pravice, ne more biti uporabljivo stališče, da gre pri določanju pogojev za določanje načina uresničevanja določene pravice lahko samo tedaj, ko ima ta pogoj oziroma ukrep realno vsebinsko zvezo s predmetom urejanja.
Po oceni Ustavnega sodišča izpodbijani ureditvi ni mogoče odreči razumnosti. Čeprav so pobudnice opozarjale, da ni jasno, ali je uvedba začasnega davka sploh nujna za sanacijo poplav, pa tudi finančne ocene naj ne bi bile dosledne, izjemno velikega obsega škode, ki je nastala zaradi naravne nesreče, že na podlagi javno znanih informacij po mnenju ustavnih sodnikov nikakor ni mogoče zanikati. V Predlogu ZORZFS je obrazloženo, da se s tem zakonom določajo pravne podlage za nove začasne prihodke, ki bodo odvisni od gospodarskih gibanj in dobičkonosnosti poslovanja družb. Po oceni Ustavnega sodišča je začasni davek stvarno povezan s ciljem sanacije poplav. Jasno je tudi, da začasni davek ni edini vir financiranja sanacije po poplavah, vendar to dejstvo ne more pomeniti, da je glede na namen nerazumen, je še dodalo Ustavno sodišče. In še, da je začasni davek razumno povezan tudi s ciljem zagotoviti pravičnejšo porazdelitev bremena inflacije. Uvedba začasnega davka je po stališču Ustavnega sodišča utemeljena tudi z dejstvom, da je bančni sektor v zadnjih letih različnih kriz utrpel najmanjšo škodo, ki je prizadela večino drugih (ne sicer vseh) v gospodarstvu.
Zaključek
Ustavno sodišče je tako zaključilo, da izpodbijana ureditev ustavno dopustno ureja način uresničevanja pravice do zasebne lastnine (33. člen URS) in pravice do svobodne gospodarske pobude (prvi odstavek 74. člena URS) ter zato z njima ni v neskladju.
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.