Uvod
Vrhovno sodišče je uvodoma pojasnilo, da je prekluzija v pritožbenem upravnem postopku uzakonjena v tretjem odstavku 238. člena ZUP, ki določa: »V pritožbi lahko navaja pritožnik nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.« To pravilo se, kot je navedlo Vrhovno sodišče, na podlagi tretjega odstavka 2. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) uporablja tudi v pritožbenem davčnem postopku.
Vrhovno sodišče se je moralo v obravnavani zadevi soočiti z razlago besedne zveze »upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti« oziroma s pojmom opravičljivih razlogov za zamudo iz tretjega odstavka 238. člena ZUP.
Dosedanja praksa Vrhovnega sodišča
Pojasnilo je, da se je z razlago tega pojma že ukvarjalo v povezavi z drugim odstavkom 140. člena ZDavP-2, ki se nanaša na prekluzijo novih dejstev in dokazov, ki jih je zavezanec za davek navedel oziroma predložil po izdaji zapisnika, ki ga je davčni organ sestavil po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru. V sklepu v zadevi X Ips 51/2021 z dne 12. aprila 2023 je sprejelo stališče, da je treba pred izdajo prvostopenjske upravne odločbe širše razlagati pojem opravičljivih razlogov za zamudo pri predložitvi novih dokazov, saj se v tej fazi postopka dejansko stanje, potrebno za odločitev o davčni obveznosti, šele ugotavlja. Davčni organ zato ne opravi podrobne vsebinske presoje (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč le, ali so ti očitno neopravičljivi. Takšni pa bodo tisti razlogi, pri katerih je mogoče sklepati, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre torej za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Uporaba dokazne prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je tako po besedah vrhovnih sodnikov dovoljena le, če je bilo v postopku ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov oziroma da okoliščine kažejo na zlorabo te pravice, ker je navajanje novih dejstev in dokazov očitno namenjeno le zavlačevanju postopka. V primeru, ko davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ pred izdajo zapisnika (kar na primer vključuje tudi oceno davčnega organa, ali je davčni zavezanec do izdaje zapisnika uspel dokazati dejstva, za katera nosi dokazno breme), pa to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za navajanje novih dejstev in predlaganje novih dokazov v pripombah na zapisnik. Dodatnih razlogov mu torej v takem primeru ni treba podati, je svojo preteklo odločitev predstavilo Vrhovno sodišče.
Pojasnilo je, da je torej nosilni argument za širšo razlago opravičljivih razlogov za zamudo v prvostopenjskem upravnem (davčnem) postopku, da gre za fazo, v kateri se morajo dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo, šele v celoti in po resnici ugotoviti (prvi odstavek 8. člena ZUP oziroma prvi odstavek 5. člena ZDavP-2). Da se ta (poglavitni) cilj doseže, pa je treba po mnenju Vrhovnega sodišča strankam dopustiti, da kadarkoli do izdaje prvostopenjske upravne (davčne) odločbe navajajo nova dejstva in predlagajo nove dokaze, razen v izjemnih primerih, na primer če bi šlo za zlorabo te pravice.
Presoja Vrhovnega sodišča
Nato pa je Vrhovno sodišče razlogovalo, da je drugače kot prvostopenjski upravni (davčni) postopek pritožbeni upravni (davčni) postopek zasnovan na kontrolnem konceptu pritožbe, kar pomeni, da njegov namen prvenstveno ni ugotavljanje dejanskega stanja, temveč zagotoviti pritožbeni preizkus pravilnosti in zakonitosti odločitve prvostopenjskega upravnega (davčnega) organa. Zaradi takšne narave pritožbenega postopka pa stranka po presoji Vrhovnega sodišča ne more več imeti tako širokih možnosti navajanja novih dejstev in predlaganja novih dokazov kot v prvostopenjskem postopku, ampak to lahko stori le, če izkaže, da tega prej brez svoje krivde ni mogla storiti. Takšno ((str)ožjo) razlago pojma opravičljivih razlogov za zamudo (po krivdnem kriteriju) je Vrhovno sodišče sprejelo tudi v sodbi v zadevi X Ips 33/2024 z dne 19. marca 2025 v povezavi z 52. členom Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), ki ureja prekluzije v upravnem sporu in katerega namen je – podobno kot v pritožbenem postopku – zagotoviti (sodni) preizkus zakonitosti (dokončnega) prvostopenjskega upravnega akta.
Po presoji Vrhovnega sodišča bi drugačna (širša) razlaga opravičljivih razlogov za zamudo iz tretjega odstavka 238. člena ZUP (v smislu razlage iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2) nesorazmerno posegla v načelo ekonomičnosti postopka in voljo zakonodajalca, da se zagotovi koncentracija dokazovanja pred prvostopenjskim upravnim (davčnim) organom. Hkrati pa takšna razlaga po naziranju Vrhovnega sodišča tudi pretirano ne posega v načelo materialne resnice, saj stranki, ki ji ni mogoče očitati lahkomiselnega in neodgovornega sodelovanja v prvostopenjskem upravnem (davčnem) postopku, omogoča, da tudi v pritožbenem postopku navaja nova dejstva in predlaga nove dokaze ter tako doseže (po vsebini) učinkovito pravno varstvo.
Zaključek
Vrhovno sodišče je tako presodilo, da pojem opravičljivih razlogov za zamudo iz tretjega odstavka 238. člena ZUP zajema položaje, ko stranka brez svoje krivde ni mogla navesti novih dejstev in dokazov pred izdajo prvostopenjskega upravnega akta. Pri tej presoji se uporablja merilo povprečno skrbnega posameznika (pri pravnih osebah merilo dobrega gospodarstvenika) in ali bi se ta okoliščinam, ki so preprečevale seznanitev z dejstvi in dokazi, lahko izognil. Odsotnost dolžne skrbnosti, celo brezbrižnost so argumenti za odrek upravičenja. Toliko bolj zamolčanje dejstev, zavajanje ali kakšno drugo fravdulozno ravnanje. Opravičljiv razlog tudi ni napaka, ki izhaja iz strankine sfere, je poudarilo Vrhovno sodišče.
Dodalo je še, da bo nasprotno pogoj nekrivde izpolnjen, če stranka v času trajanja prvostopenjskega upravnega (davčnega) postopka za določena dejstva ali dokaze kljub potrebni skrbnosti ni vedela, kot tudi če je zanje že vedela, vendar jih takrat ni navedla oziroma predložila, ker se še niso izkazali za relevantna(-e). Novote v pritožbenem upravnem (davčnem) postopku so tudi upravičene, če drugostopenjski organ spremeni materialnopravno podlago odločitve ali če se v času po izdaji izpodbijanega upravnega akta spremeni sodna praksa. Prav tako je stranki v pritožbenem upravnem (davčnem) postopku treba dopustiti navajanje novot, če predhodno ni imela razumne možnosti, da bi se opredelila do vseh relevantnih vidikov sporne stvari, saj bi ji bila sicer očitno kršena pravica do izjave iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (URS), je pojasnilo Vrhovno sodišče.
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
