Pravno področje, s katerim se sreča vsak, so davki, pa naj gre za obdavčitev dohodkov, premoženja, pravnih poslov ali drugih življenjskih dogodkov. Pri tem velja, da vsak plača le toliko davkov, kolikor jih je dolžan plačati. Nič več in nič manj. Razlaga obsežne davčne zakonodaje je zato bistvenega pomena za pravilno določitev davčne osnove, davčne stopnje in izračunanega davka, s tem pa tudi za zaupanje davčnega zavezanca v pravilnost odločitve in njegovo prostovoljno izpolnitev davčne obveznosti. Posameznik, ki se z odločitvijo davčnega organa ne strinja, lahko po zavrnitvi pritožbe zahteva, da o njegovi obveznosti odločajo sodišča. Ob izpolnjenih pogojih pa je mogoče pred Ustavnim sodiščem zatrjevati, da uporabljena pravna podlaga ni v skladu z Ustavo.
Ustavno sodišče je že večkrat presojalo ustavnost davčne zakonodaje, najpogosteje Zakona o dohodnini1 in Zakona o davčnem postopku.2 Medijsko najodmevnejša in z največjim vplivom na javnofinančne prihodke je bila odločba št. U-I-113/17 z dne 30. septembra 2020,3 s katero je Ustavno sodišče ugotovilo delno neustavnost 68.a člena Zakona o davčnem postopku: v delu, ki določa stopnjo davka od nenapovedanih dohodkov, in nato v delu, ki določa obdavčitev dohodkov, ki izvirajo iz obdobij pred 1. januarjem 2009.
Odmera davka od nenapovedanih dohodkov4 je bila od leta 2014 z novelo ZDavP-2G5 umeščena v nov 68.a člen, z novo 70-odstotno davčno stopnjo,6 v davčno osnovo pa so se lahko zajeli dohodki za deset let nazaj.7
Višja davčna stopnja in daljše obdobje sta vplivala na višje zneske odmerjenih obveznosti. V letih od 2015 do 2019 je dodatno odmerjena davčna obveznost davka od nenapovedanih dohodkov znašala nekaj več kot 88,7 milijona evrov.
Zaradi visokih odmer je jasno, da so davčni zavezanci množično vlagali pravna sredstva. Upravno sodišče pa je v okviru upravnega spora8 vložilo zahtevo za oceno ustavnosti. V zahtevi je izpostavilo, da 70-odstotna davčna stopnja za 20 odstotnih točk presega najvišjo predpisano dohodninsko stopnjo, zato meni, da je davčna stopnja kazensko povišana in ima kaznovalno naravo. Poudarilo je, da povišana davčna stopnja ni skladna z načelom zakonitosti v kazenskem postopku (28. člen Ustave) niti ni združljiva s predpisanim dokaznim bremenom in dokaznim standardom.
V postopku pred Ustavnim sodiščem sta se izrekala državni zbor in vlada.9 Po mnenju državnega zbora ima predpisana davčna stopnja tudi kaznovalni učinek, po mnenju vlade pa ne, saj je institut odmere davka od nenapovedanih dohodkov del davčne zakonodaje, in ne del kaznovalnega prava.10
Pri iskanju odgovora na vprašanje, ali ima predpisana davčna stopnja zgolj restitucijsko naravo ali tudi kaznovalno naravo, je Ustavno sodišče izhajalo iz narave davka. Po eni strani je vir za financiranje javne porabe, po drugi strani pa cilj za doseganje drugih družbenopolitičnih ciljev (npr. zaposlovanje, razvoj demografsko ogroženih območij, odvračanje davčnih zavezancev od posameznih prihodnjih ravnanj).11 Če bi torej šlo za novo vrsto davka z restitucijsko naravo, bi bila davčna stopnja določena zgolj v višini potrebnih proračunskih prihodkov glede na vrsto obdavčljivega dohodka - torej primerljivo že z določenimi progresivnimi dohodninskimi stopnjami. Navedbe zakonodajalca v noveli, da neizpolnitev pravočasne in pravilne obveznosti s strani davčnega zavezanca upravičuje uporabo povečane davčne stopnje, pa ne izključujejo obstoja elementa sankcioniranja, torej vsaj delno njegove kaznovalne narave.12
Iz opisanega je Ustavno sodišče zaključilo, da ima povišana davčna stopnja kaznovalno naravo, zato veljajo strožje zahteve. Izpolnjeni morajo biti pogoji poštenega sodnega postopka po 22. (enako varstvo pravic), 23. (pravica do sodnega varstva) in 24. (javnost sojenja) členu Ustave. Zagotovljena pa morajo biti tudi kazenskoprocesna jamstva iz 29. člena13 Ustave, za katera je sodišče izpostavilo, da ne veljajo le za kazniva dejanja, ampak za vse zadeve kaznovalne narave (torej tudi upravne postopke, kadar imajo takšno naravo). Poudarilo je sicer, da ta jamstva za ostale postopke z ukrepi kaznovalne narave ne veljajo z vso strogostjo (in se pri tem sklicevalo na 43. točko sodbe ESČP v zadevi Jussila proti Finski),14 kljub temu pa zaključilo, da bi moral zakonodajalec za postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov zagotoviti pravice iz 29. člena Ustave, česar pa ureditev iz ZDavP-2 v tem delu ne zagotavlja.15
Sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP ali Sodišče) izhajajo iz konkretnih nacionalnih postopkov, v katerih, kot trdijo predlagatelji, niso spoštovane pravice iz Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (v nadaljevanju Konvencija). ESČP ne presoja usklajenosti nacionalne zakonodaje s Konvencijo, kljub temu pa se pogosto izreče tudi o nacionalnih normativnih rešitvah.
Kadar predlagatelj pred ESČP zatrjuje kršitev 6. člena Konvencije, tj. pravice do poštenega sojenja, nacionalna zadeva pa izhaja iz davčnega upravnega postopka (ne izvirno iz kazenskega postopka), Sodišče najprej preveri, ali sploh gre za kaznovalno naravo nacionalnih določb. Če ne gre, se morebitna kršitev tega člena Konvencije sploh ne preverja.
Preverimo torej, ali bi tudi Sodišče 70-odstotno davčno stopnjo davka od nenapovedanih dohodkov opredelilo kot ukrep kaznovalne narave.
Na vprašanje, ali ima davek sam po sebi kaznovalno naravo ali ne, je Sodišče že večkrat odgovorilo nikalno. V primeru Ferazzini proti Italiji (2001) je zavzelo stališče, da davčni spori ne sodijo v okvir civilnih pravic in obveznosti kljub premoženjskim učinkom, ki jih za davčnega zavezanca nujno povzročijo, posledično pa zanje ne velja varstvo po 6. členu Konvencije. Po njegovem mnenju namreč razvoj demokratične družbe ne vpliva na temeljne davčne obveznosti posameznikov ali družb. Davčne zadeve so vedno del trdnega jedra javne oblasti, pri čemer prevladuje javna narava odnosa med davčnim zavezancem in skupnostjo, hkrati pa imajo države pravico, da sprejmejo zakone, za katere menijo, da so potrebni za zagotovitev plačila davkov (točka 29).
Podobno stališče je ESČP zavzelo tudi v primerih Janosevic proti Švedski (2002),16 Jussila proti Finski (2006),17 Impar ltd. proti Litvi (2010),18 Agurdino srl proti Moldaviji (2011).19
Ker torej 70-odstotna davčna stopnja davka od nenapovedanih dohodkov predstavlja davek kot tak, ga ESČP ne bi vključilo pod plašč zagotovitve kazenskoprocesnih pravic. Nasprotno pa Ustavno sodišče pod ukrepe kaznovalne narave vključi tudi davek kot tak, razloge pa izvaja iz pretekle ureditve (davčna stopnja se ni razlikovala od ZDoh-2),20 zakonodajnega gradiva (strožja obravnava kršiteljev)21 in iz namena davka (financiranje javne porabe).22
Četudi je mogoče pritrditi Ustavnemu sodišču, da je davčna stopnja davka od nenapovedanih dohodkov višja v primerjavi z ostalimi davčnimi stopnjami,23 ni mogoče zaobiti ugotovitev ESČP, da imajo države pravico, da sprejmejo zakone, za katere menijo, da so potrebni za zagotovitev plačila davkov, kazenskoprocesna jamstva (6. člen Konvencije) pa ne veljajo za davke kot takšne (Ferazzini proti Italiji (2001), točka 29).
Če bi za trenutek pozabili na dilemo, ali ima davek sam po sebi kaznovalno naravo ali ne, pa se Ustavno sodišče ne bi smelo ustaviti zgolj pri tej ugotoviti in nato popolni zahtevi po izpolnitvi jamstev iz 29. člena Ustave. Ustavno sodišče resda pripomni, da ta jamstva v drugih postopkih ne veljajo z vso strogostjo, kot velja za kazenske postopke, pri čemer se sklicuje na 43. točko sodbe ESČP Jussila proti Finski, pa tudi da je raven zagotovljenih pravic lahko nižja, vendar ne toliko, da bi izničila samo jedro pravic iz 29. člena Ustave (točka 33). V nadaljevanju pa ne izpelje konkretnih ugotovitev, v katerem delu bi lahko bila raven zagotovljenih pravic nižja.
Drugače v svojih zadevah postopa ESČP. Ugotovitev kaznovalne narave nacionalne določbe je šele podlaga za presojo, ali je sklicevana pravica iz 6. člena Konvencije tudi kršena. Tako je v primeru Jussila proti Finski ESČP ugotavljalo, ali je bila kršena pravica do ustnega in javnega zaslišanja pred sodiščem.24 V primeru Chap ltd proti Armeniji je presojalo, ali je kršena pravica do zaslišanja prič,25 v primeru Janosevic proti Švedski pa o domnevi nedolžnosti.26
Nadaljnja presoja kršitve posamezne pravice je nujna, saj je iz sodb ESČP moč ugotoviti, da so bila kljub kaznovalni naravi posameznih določb (npr. v primeru kaznovalne narave davčnih obresti) določena jamstva zagotovljena. V primeru Jussila proti Finski je Sodišče ugotovilo, da je bila v konkretnem primeru poštenost postopka zagotovljena, četudi ustna obravnava pred sodiščem ni bila izvedena. V skladu s Švedsko zakonodajo ima namreč posameznik možnost, da zahteva ustno obravnavo, četudi je končna odločitev o izvedbi na strani sodišča. Posameznik pa je tudi imel možnost, da je predstavil svoje stališče in podal odziv na navedbe davčnega organa.27 V primeru Janosevic proti Švedski pa niso ugotovili kršitve domneve nedolžnosti.28
Če predpostavimo pravilnost odločitve Ustavnega sodišča:
1. da je 70-odstotna davčna stopnja davka od nenapovedanih dohodkov ukrep kaznovalne narave in
je smiselno preveriti, ali je to res...
Nadaljevanje članka za naročnike >> Matjaž Šuc: Kaznovalna narava določil davčne zakonodaje v luči ustavnih odločitev in njihov vpliv na javnofinančne prihodke
>> ali na portalu Pravna praksa, št. 16, 2024
>> ali na portalu uporabniške pakete!
-----------------------------------
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.