Davčni organ v kasnejšem postopku odmere dohodnine ni vezan na dokončni in pravnomočni akt, s katerim so bile ugotovljene višina, vrsta dohodka in akontacija dohodnine v postopku odmere akontacije dohodnine.
Tožnica je v letu 2018 prejela 150.000 evrov od družinske fundacije ter na tej podlagi vložila napoved za odmero davka od prejetega darila. Finančna uprava je ustavila postopek odmere davka od prejetega darila in prejeti dohodek opredelila kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena > Zakona o dohodnini (ZDoh-2) ter o tem izdala odločbo o odmeri akontacije dohodnine. Proti takšni odločbi je tožnica neuspešno vložila pritožbo. Davčni organ je hkrati obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2018, odpravil dotedanjo odločbo, s katero ji je dohodnino že odmeril, ter ob upoštevanju med letom plačanih akontacij dohodnine naložil plačilo preostalega dela v roku 30 dni. Tako odločitev je sprejel na podlagi ugotovitve, da v prvotno in sedaj odpravljeno odmerno odločbo ni bil vključen dohodek, ugotovljen z dokončno in pravnomočno odločbo o odmeri akontacije dohodnine. Zoper takšno določbo se je tožnica pritožila, vendar sta tako Ministrstvo za finance kot upravno sodišče pritrdili razlogom davčnega organa.
Vrhovno sodišče je v revizijskem postopku s sklepom RS X Ips 9/2023 ugotovilo, da je revizija utemeljena.
Sodišče je razložilo, da je akontacija dohodnine med letom plačana dohodnina (tretji odstavek 123. člena ZDoh-2), ki se opravi bodisi na podlagi davčnega obračuna – v tem primeru se akontacija plačuje mesečno – bodisi na podlagi odmere akontacije – v tem primeru se akontacija izvede z enkratnim plačilom. Namen medletnih plačil akontacij dohodnine je v tem, da jih zavezanci plačujejo vzporedno z ustvarjanjem dobička oziroma dohodka. Na ta način so obveznosti sproti poravnane, državni proračun pridobi redne prihodke, obveznost zavezanca pa je razporejena na daljše časovno obdobje. Pri letni odmeri dohodnine pa mora davčni organ najprej ugotoviti letno davčno osnovno za odmero dohodnine na podlagi 109. člena ZDoh-2 in nato še letno neto davčno osnovo na podlagi 119. člena ZDoh-2, v katero bo ponovno vključil vse med letom prejete dohodke. Davčni organ dohodnino ugotovi z odločbo (prvi odstavek 267. člena > Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)) na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec (drugi odstavek istega člena). Od dohodnine, odmerjene za posamezno davčno leto, pa se odšteje akontacija dohodnine (prvi odstavek 272. člena ZDavP-2) oziroma z odločbo odmerjena akontacija dohodnine (četrti odstavek istega člena).
Zakonske določbe, ki se nanašajo na končno odmero dohodnine, ne vsebujejo pooblastil, s katerimi bi se lahko vsebinsko poseglo v pravnomočno odločbo o odmeri akontacije, temveč izrecno določajo, da mora davčni organ upoštevati že odmerjeno akontacijo dohodnine (272. člen ZDavP-2). Vrhovno sodišče ni sledilo revizijskemu stališču, da gre pri odločbi o odmeri akontacije za začasno odločbo v smislu 83. člena ZDavP-2, ter poudarilo, da začasna odločba z izdajo glavne odločbe preneha obstajati, saj jo ta nadomesti. To pa ne drži za odločbo o odmeri akontacije, ki velja in obstoji tudi po izdaji odločbe o odmeri dohodnine ter pomeni samostojen izvršilni naslov.
Revizijsko sodišče je poudarilo še, da je odmera akontacije dohodnine samostojna pravna celota in je kot taka predmet drugega postopka, vendar to še ne zadošča za opredelitev odločitve o akontaciji dohodnine kot odločitve o predhodnem vprašanju, na katero bi bil davčni organ pri odmeri dohodnine na letni ravni vezan (tretji odstavek 147. člena > Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP)). Če je bila odločba o odmeri akontacije dohodnine izdana, pa zakon določa, v katerem delu je organ nanjo vezan pri izdaji odločbe o odmeri dohodnine na letni ravni, tj. obveznost upoštevati (odšteti) z odločbo odmerjeno akontacijo dohodnine. Odmera akontacije dohodnine že na prvi pogled temelji na drugi pravni podlagi (124. člen in naslednji ZDoh-2) kot odmera dohodnine na letni ravni. Kot je bilo že pojasnjeno, gre za dolžnost sprotnega, vnaprejšnjega plačevanja obveznosti od prejetih dohodkov, ki – tako kot poimenovanje pove – pomeni zgolj podlago za poračun pri končni odmeri dohodnine. Zato se od dohodnine, odmerjene na podlagi zakona ob upoštevanju dohodkov v posameznem davčnem letu, odšteje med letom plačana akontacija dohodnine in s tem zmanjša davčna obveznost davčnega zavezanca (123. člen ZDoh-2 in 272. člen ZDavP-2). Tudi iz (zakonite) odločbe o odmeri akontacije dohodnine ne izhaja nič drugega – v njej je določena odmera akontacije dohodnine po predpisani davčni stopnji od davčne osnove, zgolj ta obveznost pa je tudi naložena v plačilo. Davčna osnova je torej v izreku odločbe o odmeri akontacije dohodnine navedena le kot podlaga, da se skupaj z davčno stopnjo izračuna akontacija dohodnine.
Vrhovno sodišče je tako odgovorilo na revizijsko vprašanje, in sicer da je davčni organ v postopku odmere dohodnine vezan na višino akontacije dohodnine, odmerjene z odločbo o odmeri akontacije dohodnine, ni pa vezan na navedeni višino in vrsto dohodka, ki sta bili ugotovljeni v postopku odmere akontacije dohodnine. Na tej podlagi je sodišče reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo upravnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
