Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 10/2024 razjasnilo pogoje za obdavčitev prikritega pravnega posla kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Odločitev nadgrajuje prakso, oblikovano v zadevah X Ips 91/2017, X Ips 6/2023, X Ips 7/2023 in X Ips 42/2024, ter vzpostavlja jasno hierarhijo presoje, ki jo mora davčni organ opraviti, preden sme poseči po generalnem obdavčitvenem temelju iz navedene določbe.
Revidentka je leta 2017 od družinske fundacije prejela brezobrestno posojilo v višini 250.000,00 EUR. Finančna uprava RS (FURS) je posojilo opredelila kot navidezni pravni posel v smislu tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), prikrit pravni posel pa kvalificirala kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od njega odmerila akontacijo dohodnine. Upravno sodišče je tožbo zoper to odločbo zavrnilo, prikrit posel pa opredelilo kot »prejem obdavčenega dohodka s strani tožnice brez vračila«. Vrhovno sodišče je dopustilo revizijo glede vprašanja, ali takšna prekvalifikacija odstopa od stališč iz sodbe X Ips 91/2017.
Sodišče je reviziji ugodilo in v obrazložitvi oblikovalo hierarhični preizkus, ki davčnemu organu nalaga postopno presojo pravne narave prikritega posla. Davčni organ mora prikriti pravni posel, ko ugotovi njegov obstoj, najprej ustrezno opredeliti. Nato mora presoditi, ali ga je mogoče uvrstiti med katerega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki jih urejajo posebna poglavja zakona. Šele če nobena od teh kategorij ne pride v poštev, se presoja razširi na posebej opredeljene tipe dohodkov, ki jih zakon našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), in na dohodke, ki so po ZDoh-2 oproščeni plačila dohodnine. Šele v zadnji fazi, ko ni mogoča nobena od navedenih opredelitev, se odpre vprašanje obdavčitve po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.
Za uporabo tega generalnega obdavčitvenega temelja sama odsotnost drugih pravnih podlag ne zadošča. Sodišče zahteva dodatno vsebinsko presojo, ali prikrit pravni posel sploh pomeni dohodek v smislu navedene določbe. Pojem drugega dohodka je sodna praksa opredelila kot dohodek sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih zakonsko urejenih vrst dohodkov, a vseeno pomeni povečanje premoženja fizične osebe, doseženo z njeno aktivnostjo in ciljem povečanja premoženja. Merilo aktivnosti sodišče razume široko – ne omejuje ga zgolj na fizično ali umsko delo, temveč ga veže na pravno kvalifikacijo nastalega posla. Obdavčitev po ZDoh-2 namreč vselej predpostavlja pravno kvalifikacijo dohodka oziroma pravnega posla, na podlagi katerega je ustvarjen, zato tudi obdavčitev po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez take kvalifikacije.
V konkretnem primeru sta davčni organ in Upravno sodišče prikrit pravni posel opredelila zgolj kot prejem dohodka brez obveznosti vračila, ne da bi ugotavljala, kateri pravni posel dejansko zakriva navidezno posojilo. Vrhovno sodišče je takšno kvalifikacijo izrecno zavrnilo kot nezadostno. Opredelitev »prejem dohodkov brez obveznosti njihovega vračila« obligacijsko pravo ne pozna kot posebno vrsto pravnega posla, po svoji vsebini pa je tako splošna, da iz nje pravne narave davčno relevantnega posla ni mogoče razbrati, saj enake značilnosti ustrezajo bistveno različnim pravnim poslom – darilu, dividendi, plači, nadomestilu, odškodnini in drugim.
Odločitev terja od davčnega organa konkreten vsebinski angažma pri opredelitvi prikritega posla. Organ mora na podlagi ugotovljenih okoliščin presoditi, ali prikrit posel predstavlja enega od zakonsko urejenih dohodkov ali morda dohodek, ki sploh ni predmet obdavčitve po ZDoh-2, oziroma ga je treba obdavčiti po drugih predpisih. FURS torej ne sme obiti te presoje s sklicevanjem na generalni obdavčitveni temelj iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, temveč mora obdavčitev utemeljiti na dejanski pravni naravi prikritega posla. Vrhovno sodišče je zato izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, odpravilo odločbo FURS in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral ob upoštevanju navedenih stališč ugotoviti vse pravno relevantne okoliščine za ustrezno opredelitev in obdavčitev prikritega pravnega posla.
Sodba utrjuje stališče, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni residualna klavzula, ki bi davčnemu organu omogočala obdavčitev vsakega dohodka, ki ga ni mogoče uvrstiti drugam. Načelo zakonitosti na davčnem področju, kot ga opredeljujeta 2. in 147. člen Ustave RS, zahteva, da je obdavčitev vselej oprta na jasno pravno kvalifikacijo posla, ne pa na golo ugotovitev, da je davčni zavezanec prejel sredstva. Za prakso FURS to pomeni, da mora v primerih navideznih pravnih poslov opraviti celoten hierarhični preizkus, ki ga je sodišče oblikovalo v obravnavani zadevi, in šele ob negativnem izidu vseh predhodnih stopenj preiti na presojo po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 – tudi takrat pa mora ugotoviti, da gre za dohodek sui generis, nastal s ciljem povečanja premoženja davčnega zavezanca.
IUS-INFO
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
