Vrhovno sodišče je v obravnavanem sklepu razjasnilo, po kakšni logiki je mogoče obdavčiti priliv, ki ga posameznik prejme iz premoženja tuje družinske fundacije, in s tem opozorilo na metodološko napako, ki se je v davčni praksi ustalila pri obravnavi teh, slovenskemu pravu tujih, institutov. Središče spora je bila pravna opredelitev zneska 150.000,00 EUR, ki ga je revidentka leta 2018 prejela iz družinske fundacije, ustanovljene po tujem pravu, po smrti njenega ustanovitelja – njenega dedka. Prvostopenjski davčni organ je priliv opredelil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) in odmeril akontacijo dohodnine, Upravno sodišče pa je to opredelitev potrdilo z utemeljitvijo, da ZDoh-2 za dohodke iz družinskih fundacij ne predvideva oprostitve in da ti dohodki niso navedeni med neobdavčenimi.
Prav v tej utemeljitvi je Vrhovno sodišče prepoznalo zmotno uporabo materialnega prava. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je izostrilo tako, da za odmero davka po ZDoh-2 ne zadošča ugotovitev, da določen priliv po tem zakonu ni neobdavčen dohodek. Takšen sklep bi namreč pomenil, da je obdavčljivo vse, kar ni izrecno izvzeto, kar naspročuje načelu zakonitosti na področju davkov iz 2. in 147. člena Ustave Republike Slovenije. To načelo terja, da je obdavčen le tisti dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen, in za katerega so v posameznih poglavjih ZDoh-2 urejeni način izračuna davčne osnove, davčna obdobja in stopnje obdavčenja. Sodišče je poudarilo, da enaki standardi jasnosti in pomenske določnosti veljajo tudi za kategorijo drugega dohodka; ta ni ohlapna zbirna kategorija, v katero bi bilo mogoče uvrstiti vsak ekonomski pritok brez nadaljnje analize.
Metodološko jedro odločitve je zahteva po pravni kvalifikaciji pravnega posla, iz katerega priliv izvira. Podlaga za obdavčitev po ZDoh-2 je vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka oziroma pravnega posla, na podlagi katerega je ta ustvarjen; brez nje obdavčitev z dohodnino ni mogoča, tudi po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne. Vrhovno sodišče je začrtalo zaporedje presoje, ki ga mora davčni organ opraviti. Najprej mora natančno opredeliti pravni posel, na podlagi katerega je bil priliv izvršen, in presoditi, ali dohodek spada med vrste iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Če to ni mogoče, sledi presoja, ali gre za enega izmed dohodkov iz 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ali za dohodek, ki bi bil oproščen plačila dohodnine ali obdavčen po drugih predpisih. Šele po tej presoji se sme zastaviti vprašanje o obdavčitvi po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pri čemer za uporabo te določbe ne zadošča zgolj dejstvo, da drugih pravnih podlag ni mogoče uporabiti; potrebna je še dodatna presoja, ali gre sploh lahko za drug dohodek v smislu te določbe. Klavzula o drugem dohodku torej ni preostanek, ki bi zajel vse neuvrstljivo, temveč samostojna kategorija z lastnimi vsebinskimi pogoji.
Iz tega izhodišča je razvidno razmerje med ZDoh-2 in Zakonom o davku na dediščine in darila (ZDDD). Revidentka je vztrajala, da je priliv po vsebini volilo njenega dedka, ki bi ga bilo treba obravnavati po ZDDD; po tem zakonu se volila prvemu dednemu redu ne štejejo za obdavčljive dohodke, enako pa določa tudi 2. točka 19. člena ZDoh-2. Pravna kvalifikacija posla torej ne odloča le o višini davka, temveč o tem, kateri zakon sploh pride v poštev. Če se izkaže, da je ustanovitelj v pravilniku fundacije natančno opredelil pogoje in način razdelitve premoženja po svoji smrti, kar bi lahko kazalo na neodplačno izvršitev volje mortis causa, se težišče presoje premakne od dohodninske obravnave k obravnavi po ZDDD. Napaka Upravnega sodišča je bila prav v tem, da se do narave posla – ali gre za volilo oziroma za tujepravni mehanizem izvršitve volje zapustnika – sploh ni opredelilo, temveč je priliv obravnavalo kot drug dohodek zgolj zato, ker slovensko pravo instituta zasebne ustanove ne pozna in ker ZDoh-2 zanj ne predvideva oprostitve.
Ravno okoliščina, da domači pravni red zadevnega tujega instituta ne ureja, po presoji Vrhovnega sodišča ne more biti samostojen razlog za obdavčitev priliva kot drugega dohodka. Nasprotno, tuji institut je treba vsebinsko presoditi in ga primerjati z domačimi dednopravnimi instituti, ne pa ga zaradi njegove neznanosti pavšalno uvrstiti v najbolj odprto davčno kategorijo. S tem sklep zavrača formalističen pristop, ki ekonomsko korist obdavči zato, ker ni izrecno izvzeta, in namesto tega terja materialnopravno analizo temeljnega razmerja. Ker Upravno sodišče te analize ni opravilo, je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno; Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 vrnilo v novo sojenje, v katerem bo moralo sodišče najprej ugotoviti okoliščine, potrebne za opredelitev pravnega posla, nato pa presoditi, kam priliv sodi.
Sklep odpira nekaj vprašanj, ki jih ne razreši do konca. Sodišče je začrtalo zaporedje presoje, ni pa ponudilo meril, po katerih naj se izplačilo iz tuje fundacije prevede v domačo pravno kategorijo; presoja, ali gre za volilo, darilo ali drug dohodek, tako ostaja odvisna od vsakokratne vsebine ustanovitvenega akta in statuta fundacije, kar pri razpršenih ali večfaznih izplačilih lahko vodi do različnih izidov v podobnih primerih. Nerešeno ostaja tudi razmerje do enakega obravnavanja: revidentka je opozorila, da je bil primerljiv priliv njene sestre iz iste fundacije v drugem postopku obravnavan po ZDDD kot volilo, toženka pa je zatrjevala, da je bil tam prejemek opredeljen kot darilo, zaradi česar naj zadevi ne bi bili primerljivi; Vrhovno sodišče tega očitka arbitrarnosti vsebinsko ni razrešilo, temveč ga je pustilo odprtega za ponovljeno sojenje. Prav tako ostaja odprto, kako bo sodišče tehtalo ustavnopravni pomislek o posegu v premoženjske pravice iz 33. člena Ustave, če bi se pokazalo, da razlikovanje med domačimi in tujimi dednopravnimi mehanizmi nima razumno utemeljenega razloga. Za prakso pa je pomen sklepa jasen: davek na dohodek ni mogoče utemeljiti z odsotnostjo oprostitve, temveč le s pozitivno pravno kvalifikacijo posla, iz katerega dohodek izvira.
IUS-INFO
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
