Za nedovoljeno davčno izogibanje gre, ko davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikuje pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med subjekti.
Tožnica je družba z omejeno odgovornostjo, v kateri sta imela A. A. 50,1-odstotni, B. B. pa 49,9-odstotni poslovni delež. V letih 2015, 2016 in 2017 sta s pogodbami o prodaji poslovnih deležev tožnici odsvojila dela svojih poslovnih deležev, tako da je imela 12-odstotni lastni poslovni delež, za kar je omenjenima družbenikoma plačala skupno dobrih šest milijonov evrov. Decembra 2018 sta A. A. in B. B. na skupščini odločila o umiku 12-odstotnega tožničinega poslovnega deleža ter v tej posledici zmanjšala osnovni kapital tožnice ter tako ponovno postala njena edina družbenika (tokrat vsak po 50-odstotni poslovni delež).
Prvostopenjski davčni organ je po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožnici z odločbo odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 v znesku dobrega 1,5 milijona evrov s pripadajočimi obrestmi. Odločitev je utemeljil na oceni, da so bili pri izvedbi navedenih pravnih poslov sicer spoštovani vsi formalni pogoji, ki jih zadevni predpisi določajo za nakup lastnih poslovnih deležev, da pa je bil njihov edini cilj pridobiti neupravičeno davčno ugodnost v obliki izplačila družbenikoma, ki ne bi bilo podvrženo pravilom o obdavčitvi dividend. Šlo naj bi torej za nedovoljeno davčno izogibanje. Davčni organ je na podlagi 5. in 74. člena > Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) zaključil, da pomenijo denarna nakazila tožnice na osebne račune družbenikov, katerih podlaga so bile tri pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev, dejansko izplačilo dohodkov, podobnih dividendam. Ti pa se kot prikrito izplačilo dobička po določbah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-2) v skladu z 90. členom > Zakona o dohodnini (ZDoh-2) obdavčujejo kot dividende po 25-odstotni davčni stopnji.
Zoper takšno odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki jo je drugostopenjski davčni organ kot neutemeljeno zavrnil. To odločbo je tožnica izpodbijala s tožbo, ki ji je Upravno sodišče ugodilo, izpodbijano odločbo prvostopenjskega davčnega organa je odpravilo ter mu zadevo vrnilo v ponovni postopek.
Davčni organ – revident – je z vloženo revizijo postavil vprašanje glede pravilnosti stališča Upravnega sodišča, da pravni posli nakupa lastnih poslovnih deležev, pri katerih nastanejo za tovrstne pravne posle predvidene pravne in ekonomske posledice, v nobenem primeru ne morejo biti obdavčeni po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.
Revizijsko sodišče je v svojem sklepu X Ips 4/2024 najprej opozorilo na dve sodbi Vrhovnega sodišča, s katerima je zavzelo stališče, da presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženih v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja (X Ips 61/2021). Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic, in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. V sodbi X Ips 35/2021 pa je Vrhovno sodišče poudarilo še, da sama okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, še ne utemelji nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Tudi v tej sodbi pa je poudarilo, da bi določene objektivne okoliščine lahko kazale na to, da je bil navedeni pravni posel del širšega, sicer vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki pa bi lahko pomenil zlorabo predpisov in s tem podlago za zaključek o drugačnem obdavčenju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.
Ker Upravno sodišče v preučevanem primeru ni ugotavljalo nadaljnjih objektivnih okoliščin primera, ki bi lahko kazale na to, da so bili tudi drugi spremljajoči oziroma povezani pravni posli del širšega vsebinsko praznega pravnega konstrukta, ki pa bi kot celota lahko pomenil zlorabo predpisov, če bi bilo ugotovljeno, da je bil edini ali glavni cilj pri sklepanju teh poslov neupravičena izognitev plačilu davka iz naslova dividend, je Vrhovno sodišče zaključilo, da je Upravno sodišče zmotno uporabilo materialno pravo, zaradi česar je ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
