V primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN), je treba šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN le, če je bil tak zapisnik posredovan drugemu davčnemu organu od tistega, ki je vodil postopek DIN, je presodilo Vrhovno sodišče v sodbi v zadevi X Ips 22/2023 z dne 16. decembra 2025.
Vrhovno sodišče je pojasnilo, da je bilo osrednje vprašanje v pričujoči zadevi vprašanje procesnega prava, ki se nanaša na zagotavljanje pravic do pravne varnosti in varstva pravnomočnosti (2. in 158. člen Ustave Republike Slovenije (URS)) v situaciji, ko davčni organ obnovi (torej znova izvede) davčni postopek po tem, ko so bila v DIN ugotovljena nova dejstva, za katera je davčni organ ocenil, da so pomembna za obdavčenje in bi, če bi mu bila znana že ob prvotni odmeri davka, vplivala na davčno obveznost davčnega zavezanca.
Pravna podlaga
Vrhovno sodišče je razlogovalo, da je obnova upravnega postopka primarno urejena v Zakonu o splošnem upravnem postopku (ZUP), Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) pa ima v zvezi s tem nekaj specialnih določb. Med drugim ZDavP-2 v prvem odstavku 89. člena za začetek obnove postopka po uradni dolžnosti zaradi novih dejstev in dokazov (iz obnovitvenega razloga iz 1. točke 260. člena ZUP) določa znatno daljši subjektivni rok kot drugi odstavek 263. člena ZUP. Tako lahko davčni organ po uradni dolžnosti začne obnovo davčnega postopka iz tega razloga v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze, medtem ko splošna ureditev ZUP določa rok enega meseca od dneva, ko za odločanje o obnovi pristojni organ zve za nova dejstva oziroma nove dokaze, je pojasnilo Vrhovno sodišče.
Poleg tega ZDavP-2 – kot je navedlo Vrhovno sodišče – v petem odstavku 89. člena ureja ravnanje davčnih organov glede novih dejstev in dokazov, če so nova dejstva, ki utegnejo utemeljiti odločitev o obnovi, ugotovljena v postopku DIN. Določba se glasi: »Če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.«
Presoja Vrhovnega sodišča
Vrhovno sodišče je opozorilo, da zahteva po restriktivni razlagi določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, izhaja tako iz dosedanje prakse Vrhovnega sodišča kot tudi iz prakse Ustavnega sodišča, v kateri Ustavno sodišče poudarja posebno previdnost (zadržanost, restriktivnost) tako pri urejanju izrednih pravnih sredstev v predpisih kot tudi pri presoji izpolnjenosti pogojev za njihovo vsebinsko presojo oziroma pogojev za njihov uspeh v posameznih primerih. Možnost izrednih pravnih sredstev zoper odločitve upravnih organov mora biti po ustavnosodni praksi časovno omejena, saj je le tako mogoče doseči jasnost in gotovost pravnih razmerij posameznih subjektov in zagotoviti spoštovanje načela pravnomočnosti. Začetek teka roka za obnovo postopka, njegova dolžina in prekluzivni učinek morajo dovolj jasno in nedvoumno izhajati iz zakona.
Vrhovno sodišče je razlogovalo, da po določbi petega odstavka 89. člena ZDavP-2 rok za obnovo ne teče od dne, ko so se davčni organi seznanili z novimi dejstvi in dokazi, temveč od dne, ko so o tem sestavili zapisnik. Ob tem prvi odstavek 140. člena ZDavP-2 za sestavo zapisnika določa rok desetih dni po končanem DIN. Na prvi pogled je s tem začetek teka roka vezan na zlahka zaznaven, objektiven kriterij, pravice zavezanca pa so ustrezno zavarovane, je zapisalo Vrhovno sodišče.
Ker pa ZDavP-2 za prekoračitev roka za izdelavo zapisnika o DIN ne predpisuje nobene neposredne pravne posledice, ga toženka glede na navedbe v tem sporu obravnava kot instrukcijski rok, je opozorilo Vrhovno sodišče in poudarilo, da to v praksi pomeni, da je subjektivni rok, v katerem lahko organ obnovi odmerni postopek, dejansko sestavljen iz jasno določenega, »fiksnega« dela, ki po petem odstavku ZDavP-2 začne teči z dnem sestave zapisnika o DIN in po prvem odstavku istega člena traja šest mesecev, ter »fleksibilnega« dela, ki traja od zaključka DIN do sestave zapisnika o DIN. Ta del roka je sicer z določbo prvega odstavka 140. člena ZDavP-2 načeloma omejen na deset dni, vendar toženka to določbo očitno razlaga tako, da prekoračitev tega roka nima nobenih pravnih posledic oziroma da lahko ta rok podaljšuje poljubno in brez kakršnekoli formalne odločitve, je bilo jasno Vrhovno sodišče.
To si je zatem zastavilo vprašanje, ali je določbo petega odstavka 89. člena ZDavP-2 sploh mogoče uporabiti v zadevah, kot je obravnavana. Ta zakonska določba se namreč izrecno nanaša (le) na primere, ko se pri DIN ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, in se ta dejstva posredujejo davčnemu organu – torej na primere, ko DIN izvaja organ, ki je različen od tistega, ki je pristojen za odločanje o obnovi postopka, in se slednji z novimi dejstvi lahko seznani šele na podlagi zapisnika. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč povsem nelogično, da bi organ, ki bi pri DIN sam ugotovil relevantna dejstva, tako ugotovitev posredoval samemu sebi v obliki zapisnika, da bi se (šele) s tem seznanil s takimi dejstvi. Zapisnik iz drugega postopka tudi sicer ne vzpostavlja posebne pravne kvalitete tam zapisanih ugotovitev, saj kot procesno dejanje nima narave res iudicata in tudi ne dokazuje z močjo javne listine resničnosti takih ugotovitev, ki so del procesnega dejanskega stanja zadeve, je izpostavilo Vrhovno sodišče.
Presodilo je, da peti odstavek 89. člena ZDavP-2 torej določa izjemo, ki se nanaša zgolj na opisane primere, če pa je DIN izvajal isti organ, ki kasneje odloča o uvedbi obnove postopka, se lahko pri odločanju o obnovi po uradni dolžnosti opre neposredno na dejstva oziroma dokaze, ki jih je pridobil od stranke ali po uradni dolžnosti. Zato začne že ob njihovi pridobitvi teči tudi rok za obnovo po uradni dolžnosti po splošnih pravilih iz prvega odstavka tega člena.
Določbo petega odstavka 89. člena ZDavP-2 je torej treba po oceni Vrhovnega sodišča logično in sistemsko razložiti tako, da se nanaša na posredovanje dejstev drugemu davčnemu organu. Zato je tudi razumno, da se rok za začetek obnove postopka (le) za ta drug davčni organ podaljša tako, da začne čas šestih mesecev teči od dneva sestave zapisnika. Ta je tudi stranki lahko ugotovljiv in razpoznaven že po formi, ki jo tak zapisnik ima. Ob sistemski in logični razlagi zakona je imel po mnenju Vrhovnega sodišča revident prav, da se tako podaljševanje roka za obnovo postopka po uradni dolžnosti ne sme nanašati na davčni organ, ki je bil z novimi dejstvi in dokazi že seznanjen, pa čeprav v okviru drugega postopka (na primer DIN).
Dalje je Vrhovno sodišče pojasnilo, da gre ob tem za rok, ki je namenjen (le) odločitvi o začetku obnove postopka, torej o tem, da se uporabi izredno pravno sredstvo obnove na podlagi novo ugotovljenih dejstev in dokazov in ne, kakšna bo končna odločitev v obnovljenem postopku. Za dovolitev obnove tako zadošča ocena, da bi nova dejstva ali dokazi mogli pripeljati do drugačne odločbe, kot je bila izdana v prejšnjem postopku, torej ali je ta okoliščina verjetno izkazana (glej tudi 267. člen ZUP). Po abstraktni oceni zakonodajalca za ta namen v ostalih upravnih zadevah zadošča že splošni rok enega meseca iz ZUP, za šestkrat daljši rok iz prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 pa to po naziranju Vrhovnega sodišča lahko velja le še toliko bolj.
V zvezi z rokom za obnovo postopka po uradni dolžnosti iz prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 je tako po oceni Vrhovnega sodišča jasno, da ima davčni organ ustrezen čas, da se seznani z vsemi novimi dejstvi in okoliščinami in jih s stopnjo verjetnosti oceni kot podlago za morebitno obnovo davčnega postopka. Ta čas zadošča tudi za to, da se zadeva dodeli v odločanje za to pristojni osebi. Zato začne rok teči že takrat, ko za upoštevna nova dejstva in dokaze izve davčni organ in ne šele takrat, ko se z njimi seznani uradna oseba, ki bo pooblaščena za odločanje o obnovi davčnega postopka. Taka ureditev je tudi v skladu z varstvom položaja stranke (zavezanca za davek), ki jo ta prekluzivni rok varuje, saj ji notranje poslovanje organa ne more biti znano oziroma tudi sicer ni razpoznavno navzven v konkretni zadevi, je razložilo Vrhovno sodišče.
Pri tem ZDavP-2, kot je spomnilo Vrhovno sodišče, ne določa vzpostavitve davčne inšpekcije kot posebnega organa, temveč določa le, da je za odločanje v davčnem postopku na prvi stopnji stvarno pristojna Finančna uprava Republike Slovenije (FURS, prvi odstavek 70. člena ZDavP-2). Da je FURS enoten organ, izhaja iz prvega odstavka 9. člena Zakona o finančni upravi (ZFU), po kateri so davčni uradi (le) njene notranje organizacijske enote. Ničesar drugega v tem pogledu ne določa niti Zakon o inšpekcijskem nadzoru (ZIN).
Vrhovno sodišče je pojasnilo, da DIN tako opravljajo inšpektorji, ki so uradne osebe s posebnimi pooblastili in odgovornostmi (drugi odstavek 2. člena ZIN v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2), vendar niso organizirani v okviru posebnega organa, temveč v okviru enotnega organa, FURS, ki je po izrecni določbi 2. točke 11. člena ZDavP-2 eden izmed davčnih organov. Če je tudi za odločanje o obnovi postopka pristojna FURS, torej ne gre za posredovanje dejstev in dokazov, ugotovljenih v DIN, med dvema organoma, temveč med dvema uradnima osebama istega organa, FURS. Kljub velikosti in kompleksnosti organizacije tega organa je Vrhovno sodišče ponovilo stališče, da glede na zahtevnost odločanja o obnovi postopka rok, ki je šestkrat daljši od roka v primerljivih postopkih, ki jih ureja ZUP, brez dvoma zadošča tudi za dodelitev zadeve osebi, ki je v okviru tega organa pristojna za odločanje.
Zaključek
Vrhovno sodišče je tako zaključilo, da je treba v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN le v primeru, če je bil tak zapisnik posredovan drugemu davčnemu organu od tistega, ki je vodil postopek davčnega nadzora.
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
