Plačilo davka, ki bi moral biti plačan, če ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo, se solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Pri tem se znesek, ki ga je davčni zavezanec že plačal in mu ni bil vrnjen, šteje za delno plačilo tega davka.
Dva družbenika (fizični osebi) sta odsvojila svoja poslovna deleža drugi povezani družbi, katere lastnika sta bila ti isti fizični osebi. Od dogovorjene kupnine je bil plačan le manjši del, preostanek pa se je pobotal z več verižnimi poboti medsebojnih terjatev in obveznosti. Družbenika sta zaradi prodaje deležev vložila davčno napoved za odmero davka od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnih deležev v višini 15 % ter ga tudi plačala. Finančna uprava je v poznejšem inšpekcijskem postopku ugotovila, da opisane transakcije pomenijo davčno zlorabo, saj prodajalca s prodajo poslovnih deležev nista dosegla nobenega gospodarskega cilja. Plačilo družbenikoma je klasificirala kot izplačilo dividend, za kar pa se odmeri višji, 20-odstotno davek.
V postopku pred sodiščem je to ugotovilo, da gre v preučevanem primeru za dva različna davčna postopka, ki pa se nanašata na isti gospodarski (ekonomski) dogodek in v zvezi s katerim je davčni zavezanec že plačal določen davek, na podlagi Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) pa ni mogoče ugotoviti, kako naj se v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri plačniku davka upošteva morebitna predhodna odločitev davčnega organa. V zvezi s tem je predlagatelj zatrjeval, da ZDavP-2 vsebuje protiustavno pravno praznino (2. člen > Ustave Republike Slovenije (URS)), ker zakonodajalec ni ustavnoskladno oziroma jasno in določno uredil (javnopravnih) posledic ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja.
Ustavno sodišče je v odločbi U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 najprej opredelilo davčno izogibanje kot pravne posle, s katerimi se stranke izognejo zakonsko predvideni davčni posledici. Končni učinek tovrstnih poslov je nezakonit, ker davčnemu zavezancu z uporabo drugega predpisa zagotovi neupravičeno korist ali mu omogoči izognitev davčnemu predpisu, ki je v nasprotju z namenom tega predpisa.
Pravne posledice nedovoljenega davčnega izogibanja so različne, zato mora davčni organ izvesti določeno oceno ekonomskih in predvsem pravnih posledic sklenjenega pravnega posla ter ugotoviti, kateri pravni posel, ki bi v konkretnih okoliščinah pomenil poslovnim dogodkom primeren način poslovanja, bi sklenile razumne osebe in kakšna bi bila davčna obveznost v takem primeru. V slovenskem pravnem redu prepoved davčnega izogibanja na splošno izhaja iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ta določba pomeni izpeljavo načela materialne resnice v davčnih zadevah iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, uporabiti pa jo je mogoče le v škodo zavezancu za davek. Določbe, ki so podlaga za spregled pravnih poslov, ki pomenijo nedovoljeno davčno izogibanje, lahko opredelimo z enotnim izrazom »splošno pravilo o prepovedi nedovoljenega izogibanja«. To pravilo meri na vzpostavitev drugačne (višje) davčne obveznosti. Pomen posledic ugotovljenega davčnega izogibanja je torej zelo pomemben za uporabo tega instituta v praksi. Učinek pravila mora imeti določene konkretne posledice na zavezance za davek, pri katerih je ugotovljeno nedovoljeno davčno izogibanje.
Ker sta v preučevanem primeru fizični osebi pridobili davčno korist v ekonomskem smislu, ker jima je bil izplačan neobdavčen (bruto) znesek namesto neto plačilo, je predlagatelj opozoril na neobstoječo ureditev posledic takšnega ravnanja. Zakon tako ne ureja, da bi se predlagateljema navedena korist odvzela niti da bi se plačilo dohodnine od istih fizičnih oseb, ki sta prejemnici davčne koristi, štelo za izpolnitev obveznosti družbe iz naslova davčnega odtegljaja davka od dividend.
Ustavno sodišče je ugotovilo, da ZDavP-2 ne vsebuje vseh prvin, ki bi morale biti jasno določene glede na zahteve iz 147. člena URS. ZDavP-2 ne daje jasnega in konkretnega odgovora na vprašanje, kako naj se v okviru davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka upošteva morebitna odločitev davčnega organa, ki je že izvršena (davek je že plačan) in se nanaša na davčnega zavezanca v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom. Bistveno je, da bi moralo biti to vprašanje jasno in celovito razrešeno že na zakonski ravni. V ZDavP-2, razen splošne določbe četrtega odstavka 74. člena, ni posebnih postopkovnih določb, ki bi bile prilagojene navedenemu položaju, ko davčni organ v davčnem inšpekcijskem postopku določen pravni posel oziroma gospodarski (ekonomski) dogodek pravno opredeli drugače, kot ga je že opredelil v drugem davčnem postopku, kar nato vpliva na drugačno obdavčitev. Smiselno enako velja tudi glede možnosti vračila davka.
Za presojo v obravnavani zadevi niso upoštevni morebitni civilnopravni instituti, s katerimi bi bilo denimo mogoče preprečiti, da bi posameznik (fizična ali pravna oseba) pridobil ali obdržal korist zaradi nedovoljenega davčnega izogibanja. Razmerje med davčnim zavezancem in plačnikom davka je sicer civilnopravno, in ne javnopravno razmerje, vprašanje posledic obravnavanega nedovoljenega davčnega izogibanja pa zadeva javnopravno področje. Drugi stavek četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 določa, da če davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami bremeni plačnika davka, pri čemer ima ta pravico izterjati tako plačani znesek od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Toda uporaba te določbe je vendarle podvržena civilnopravnim pravilom oziroma je v pomembnem delu odvisna predvsem od ravnanja (in presoje) plačnika davka.
Glede na vse navedeno je sodišče kot očitno izpostavilo, da zavezanci za davek ne morejo predvideti, katere javnopravne posledice jih lahko doletijo v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja oziroma kakšna pooblastila imajo pri tem pristojni organi. To jih lahko posledično tudi omejuje pri uporabi različnih pravnih sredstev. Zavezanci so v določeni negotovosti, kako naj ravnajo na davčnopravnem področju, katera pravna sredstva naj pravočasno uporabijo in podobno. Sodišče je poudarilo, da mora odločanje davčnih organov in presoja sodišč slediti jasni, dovolj ustaljeni praksi, utemeljeni na ustrezno določni zakonski ureditvi. Ugotovitev nedovoljenega davčnega izogibanja v davčnem inšpekcijskem nadzoru kot ex post postopku torej lahko pomeni, da je bil v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že izpeljan davčni postopek, v okviru katerega je bil davek glede na presojo davčnega organa v tem postopku že plačan. Čeprav je mogoče sprejeti, da gre za dva različna, ločena postopka, to samo po sebi nujno še ne pomeni, da odločitev v teh postopkih ni mogoče primerno medsebojno upoštevati. To pa zahteva jasno, pomensko določljivo in celovito zakonsko ureditev. Ker ZDavP-2 nima določb, prilagojenih reševanju navedenega položaja, je v neskladju z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih predpisov iz 147. člena URS. Ker gre za primer, ko zakonodajalec določenega vprašanja, ki bi ga moral urediti, ni uredil, razveljavitev ni mogoča. Zato je Ustavno sodišče sprejelo ugotovitveno odločbo in zakonodajalcu naložilo, naj ugotovljeno protiustavnost odpravi v enem letu po objavi odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.
Sodišče je odločilo še, da se v inšpekcijski postopek, ki se izvaja pri plačniku davka, vključi tudi davčni zavezanec, ki je že plačal določen davek. Plačilo davka, ki bi moral biti plačan, če ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo, se solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Pri tem se znesek, ki ga je davčni zavezanec že plačal in mu ni bil vrnjen, šteje za delno plačilo tega davka.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
