Enako velja tudi za pogodbo o preužitku, ki je v pogodbenem interesu v bistvenem enaka pogodbi o dosmrtnem preživljanju. Iz tega razloga je treba položaj preužitkarja po pogodbi o preužitku z davčnega vidika obravnavati enako kot položaj preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju.
Vrhovno sodišče je v revizijskem postopku s sodbo opr. št. X Ips 17/2021 presojalo, ali se odsvojitev nepremičnine po pogodbi o preužitku šteje za obdavčljivo odsvojitev kapitala in je zakonita in skladna z drugim odstavkom 14. člena > Ustave RS ter ali se v zvezi z izračunom davčne osnove za odmero kapitalskega dobička po pogodbi o preužitku kot vrednost nepremičnine ob odsvojitvi upošteva vrednost nepremičnine, kot je določena v pogodbi o preužitku, ali njena tržna vrednost, in ali je skladna s 33. členom Ustave?
Upravno sodišče je s sodbo zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, s katero je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine. Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo.
Upravno sodišče je pritrdilo stališču davčnega organa, da je tožnica z odsvojitvijo nepremičnin na podlagi pogodbe o preužitku ustvarila dobiček, ki je kot dohodek iz kapitala obdavčljiv po določbi 92. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Tožničin ugovor, da bi moral davčni organ odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku obravnavati enako kot odsvojitev po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, glede katere je v 95. členu ZDoh-2 izrecno določeno, da se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala, je zavrnilo, saj naj bi v tem primeru šlo za zakonsko izjemo od načelne obdavčitve vseh dohodkov fizične osebe, izjeme pa je treba razlagati restriktivno. Upravno sodišče je zavzelo stališče, da je razlikovanje med obema pogodbama utemeljeno, saj lastninska pravica preide na prevzemnika po pogodbi o preužitku že takoj ob sklenitvi pogodbe, na preživljalca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa šele ob smrti preživljanca. Zaradi navedenega naj ne bi prišlo do kršitve načela enakosti po drugem odstavku 14. člena Ustave Republike, niti za kršitev ustavne pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave.
Revidentka – preužitkarica – je v revizijskem postopku navajala, da je njen položaj primerljiv s položajem preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, slednja pa se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2. Prav tako je izpostavila, da trenutek prehoda lastninske pravice na prevzemnika oziroma preživljalca ni razumen razlog, ki bi utemeljeval različno davčno obravnavo.
Vrhovno sodišče je v svoji sodbi najprej poudarilo, da se z dohodnino se obdavčuje dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen ZDoh-2), med katerega sodijo tudi nepremičnine, ne glede na to, ali so bile odsvojene v spremenjenem ali nespremenjenem stanju (1. točka 93. člena ZDoh- 2).
Nadalje je pojasnilo, da tako pogodba o preužitku, kot o dosmrtnem preživljanju, predstavljata obligacijskopravni pogodbi z dednopravnimi elementi in sta urejeni v Obligacijskem zakoniku (OZ). S pogodbo o dosmrtnem preživljanju se ena stranka (preživljalec) zaveže, da bo preživljal drugega pogodbenika ali koga drugega (preživljanca), drugi pogodbenik pa izjavi, da mu zapušča vse premoženje ali del premoženja, ki obsega nepremičnine in premičnine, ki so namenjene za rabo in uživanje nepremičnin, s tem da je njihova izročitev odložena do izročiteljeve smrti (prvi odstavek 557. člena OZ). S pogodbo o preužitku pa se ena stranka (preužitkar) zavezuje, da bo na drugo stranko (prevzemnika) prenesla lastninsko pravico na določenih svojih nepremičninah, prevzemnik pa se zavezuje, da bo preužitkarju ali komu drugemu do njegove smrti nudil določene dajatve in storitve (prvi odstavek 564. člen OZ).
Za ugotovitev, ali je razlikovanje med obema pogodbama upravičeno in skladno s 14. členom Ustave, ki zagotavlja enakost pred zakonom, je Vrhovno sodišče najprej pojasnilo, kaj je »dobiček iz kapitala« po 92. člen ZDoh-2, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Gre za dobiček, ki pomeni njen dohodek in ji povečuje premoženje. Namen obdavčenja dohodka iz kapitala je torej v njegovem dejanskem, ekonomskem povečanju.
Nadalje se je sodišče ukvarjalo z vprašanjem, zakaj je pogodba o dosmrtnem preživljanju sploh obravnavana kot neobdavčljiva odsvojitev kapitala.
Pri tem je razlog za določitev izjeme po 2. točki 95. člena ZDoh-2, kolikor se nanaša na pogodbo o dosmrtnem preživljanju, iskati v pravni naravi te pogodbe. Ustavno sodišče je namreč že v odločbi št. U-I-266/98 poudarilo, da ima ta pogodba izrazit socialni poudarek, saj lastnik odsvoji svoje premoženje ali del premoženja zato, da ga bo tisti, ki to premoženje pridobi (izročeno pa mu bo po lastnikovi smrti), za negotov čas do smrti preživljal. V naravi te pogodbe je torej, da gre za preživljanje pomoči potrebnega in jo bo oseba sklenila praviloma tedaj, če bo zaradi sposobnosti preživetja to morala storiti.
Vrhovno sodišče je poudarilo, da bi bilo nelogično in v nasprotju z načeli socialne države (2. člen Ustave), da bi odsvojitev nepremičnine po tej pogodbi štela za obdavčljivo odsvojitev kapitala. Prav ta socialni vidik je po presoji Vrhovnega sodišča tudi razlog, zaradi katerega je zakonodajalec odsvojitve nepremičnin po tej pogodbi uvrstil med primere neobdavčljivih odsvojitev kapitala. Takšni razlagi pritrjuje tudi dejstvo, da je zakonodajalec v 3. točki 76. člena ZDoh-2 določil, da se dohodnine ne plačuje od dohodka, ki ga preživljanec (še za časa življenja) prejme po pogodbi o dosmrtnem preživljanju. Naložitev davčne obveznosti preživljancu bi namreč v takem primeru (lahko) preprečila rešitev preživljančeve socialne stiske, ki se zasleduje s to pogodbo.
Pogodba o dosmrtnem preživljanju je aleatorna pogodba, saj korist (preživljanca) oziroma breme (preživljalca) v trenutku sklenitve pogodbe nista določljiva, ampak sta odvisna tako od predvidljivosti trenutka nastopa smrti preživljanca (ki je relativno negotovo dejstvo) kot tudi od vsebine in narave prevzetih obveznosti preživljalca. Stranki pogodbe ob njeni sklenitvi namreč ne moreta vedeti, kaj vse bo vsestranska skrb za preživljanca (glede na njegovo fizično in psihično zdravje) sploh obsegala. Obveznosti, kot so nega in vsestranska pomoč, pa so tudi neločljivo povezane z medsebojno emocionalno pripadnostjo in zaupanjem strank. Te lastnosti se ne dajo izraziti v denarju, zato dodatno onemogočajo čisti ekonomski obračun vrednosti pogodbenih zavez, sicer značilen za tipične dvostranske ekonomske posle, temelječe na načelu enake vrednosti dajatev. Zaradi navedenega pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju težko govorimo tudi o dejanskem oziroma ekonomskem povečanju preživljančevega premoženja.
Revizijsko sodišče je poudarilo, da so vse navedeno tudi značilnosti pogodbe o preužitku, s to razliko, da pri tej pogodbi nepremičnina na prevzemnika preide že za časa življenja preužitkarja (pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa je prehod premoženja na drugo stranko odložen do smrti preživljanca). Res je sicer, da lahko prevzemnik z nepremičninami (odsvojenimi po pogodbi o preužitku) praviloma razpolaga (in jih proda) že takoj, ko jih prejme (še v času preužitkarjevega življenja), vendar je tako nadaljnje razpolaganje z njimi predmet samostojne davčne obravnave, ki lahko bremeni le prevzemnika in ne more utemeljiti davčne obveznosti preužitkarja. Različno določen trenutek prehoda nepremičnine pri obravnavanih pogodbah tako ne pomeni nič drugega kot le to, da je pri pogodbi o preužitku bolje zavarovan prevzemnik, pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa preživljalec. Po presoji Vrhovega sodišča zato ta okoliščina ne more predstavljati vrednostnega merila za primerjavo njunih položaja z vidika obstoja oziroma neobstoja davčne obveznosti. Da bi zakonodajalec trenutek prehoda premoženja (oziroma smrt fizične osebe) štel za merilo razlikovanja med obdavčljivimi in neobdavčljivimi odsvojitvami kapitala, pa ne izhaja niti iz določbe 95. člena ZDoh-2, saj posamezne v njej naštete izjeme s to okoliščino nimajo nič skupnega. Ta časovni moment bi lahko bil sicer kvečjemu le merilo razlikovanja za določitev trenutka nastanka davčne obveznosti, kar pa v obravnavani zadevi ni relevantno. Posledično pa so nerelevantne tudi navedbe toženke, da je zakonodajalec to okoliščino upošteval pri določitvi trenutka nastanka davčne obveznosti prevzemnika oziroma preživljalca po določbah Zakona o davku na dediščine in darila (ZDDD).
Vrhovno sodišče je zaključilo, da je pogodba o preužitku v pogodbenem interesu v bistvenem enaka pogodbi o dosmrtnem preživljanju (razen glede trenutka prehoda lastninske pravice na prevzemnika), zato je treba položaj preužitkarja po pogodbi o preužitku z davčnega vidika obravnavati enako kot položaj preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, saj za razlikovanje na tem področju ni videti nobenega razumnega razloga. Če bi zakonska ureditev takšno razlikovanje vzpostavljala, bi torej bila protiustavna. Zato razlaga sporne določbe, kot jo je zavzelo Upravno sodišče, po presoji Vrhovnega sodišča nedopustno posega v 14. člen Ustave.
Glede na vse navedeno je Vrhovno sodišče pritrdilo revidentki, da se odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
