Davčni rezident druge države članice Evropske unije (EU), ki ves svoj dohodek na podlagi zaposlitve ustvari v Sloveniji, ima v Sloveniji tudi pravico uveljavljati olajšavo za vzdrževane družinske člane, je presodilo Vrhovno sodišče v sodbah v zadevah X Ips 20/2022 in X Ips 21/2022 z dne 12. aprila 2023.
Prosto gibanje delavcev po 45. členu PDEU
Vrhovno sodišče je najprej spomnilo, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča EU vsak državljan EU (ne glede na kraj prebivališča in državljanstvo), ki je izkoristil pravico do prostega gibanja delavcev in ki je opravljal poklicno dejavnost v drugi državi članici kot tisti, v kateri prebiva, varovan s svoboščino iz 45. člena Pogodbe o delovanju EU (PDEU), ki zagotavlja prosto gibanje delavcev. To je treba upoštevati tudi v povezavi z vprašanji obdavčenja. Členi PDEU, ki zagotavljajo prosto gibanje oseb, pomenijo tudi temeljne določbe za EU, zato je vsakršno, tudi najmanjše oviranje teh svoboščin prepovedano, je bilo jasno Vrhovno sodišče.
Pojasnilo je, da je namen vseh določb PDEU o prostem gibanju oseb državljanom EU olajšati opravljanje poklicnih dejavnosti vseh vrst na ozemlju EU in da te določbe nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko te državljane postavili v slabši položaj, kadar bi želeli opravljati gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice. Tako tudi 45. člen PDEU nasprotuje vsem nacionalnim ukrepom, ki bi lahko državljane EU ovirali pri izvrševanju temeljne svoboščine, ki je zagotovljena s tem členom, ali zmanjšali privlačnost tega izvrševanja. Vrhovno sodišče je ob tem opozorilo, da je po ustaljenih stališčih Sodišča EU oviranje izvrševanja te temeljne svoboščine iz 45. člena PDEU dopustno samo, če se z nacionalnim ukrepom uresničuje legitimen cilj, ki je združljiv s PDEU, in ga upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. V takem primeru je potrebno tudi, da je uporaba tega ukrepa primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki se tako z njo uresničuje, in da ne presega tega, kar je potrebno za uresničitev takšnega cilja. To velja tudi za upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnih zavezancev v različnih državah članicah oziroma za omejevanje s tem povezanih davčnih ugodnosti, če razlikovanje med primerljivimi položaji pomeni poseg v navedeno svoboščino, je razlogovalo Vrhovno sodišče.
Praksa Sodišča EU glede zagotavljanja davčnih ugodnosti
Dalje je navedlo, da je po ustaljenih stališčih Sodišča EU praviloma država rezidentstva tista, ki je dolžna davčnemu zavezancu odobriti davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem. Razen izjemoma lahko namreč ta država najbolje presodi osebno davčno sposobnost davčnega zavezanca, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, saj je v tej državi središče zavezančevih osebnih in premoženjskih interesov.
Obveznost upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca je po besedah vrhovih sodnikov lahko naložena državi članici zaposlitve le, če davčni zavezanec prejema vse ali skoraj vse svoje obdavčljive vire iz dejavnosti, ki jo opravlja v državi zaposlitve, in ne prejema visokih dohodkov v državi članici rezidentstva, tako da mu ta ne more odobriti ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja njegovega osebnega in družinskega položaja. To velja, če se izkaže, da davčni zavezanec na ozemlju države članice rezidentstva ni prejel nobenega dohodka ali je prejel tako nizke dohodke, da mu ta država članica ne more odobriti ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja. Odločilno merilo je tako nemožnost države članice rezidentstva, da davčno upošteva osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, ker ni zadostnih obdavčljivih dohodkov, medtem ko je tako upoštevanje zaradi zadostnih dohodkov mogoče drugje, torej v državi članici zaposlitve, je bilo jasno Vrhovno sodišče.
Zapisalo je, da je Sodišče EU v svojih odločbah pojasnilo tudi, da morajo tudi mehanizmi, ki se uporabljajo za preprečitev dvojnega obdavčevanja, ali nacionalni davčni sistemi, katerih učinek je preprečitev ali omejitev dvojnega obdavčevanja, davčnim zavezancem držav članic zagotavljati, da bo na koncu njihov celotni osebni in družinski položaj ustrezno upoštevan, ne glede na to, kako so si te države članice navedeno obveznost medsebojno razdelile. Sicer bi se ustvarilo različno obravnavanje, ki ne bi bilo združljivo z določbami PDEU o prostem gibanju delavcev in ki nikakor ne bi izviralo iz obstoječih razlik med nacionalnimi davčnimi zakonodajami.
Uporaba določbe 116. člena ZDoh-2
Vrhovno sodišče je tako najprej opozorilo, da kot nacionalno sodišče glede na načelo primarnosti prava EU pri svojem odločanju ne more upoštevati nobene nacionalne zakonske določbe, ki bi bila opisanim zahtevam PDEU nasprotna. Zatem pa je ocenilo, da je tudi posebna olajšava za vzdrževane družinske člane iz 114. člena Zakon o dohodnini (ZDoh-2) nesporno olajšava, ki je namenjena temu, da se upošteva osebni in družinski položaj davčnega zavezanca v smislu opisane prakse Sodišča EU. Upoštevanje te olajšave za nerezidente, ki so rezidenti držav članic EU, pa je po slovenski davčni zakonodaji pogojeno s 116. členom ZDoh-2. Ta določa, da lahko taka fizična oseba, ki v Sloveniji dosega dohodke iz zaposlitve, uveljavlja to posebno olajšavo (poleg drugih tam naštetih) le, če z dokazili dokaže, da navedeni dohodki, doseženi v Sloveniji, znašajo najmanj 90 odstotkov njenega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, in če dokaže, da so v državi njenega rezidentstva dohodki, doseženi v Sloveniji, izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni.
Po presoji Vrhovnega sodišča pa je v nasprotju s 45. členom PDEU, ki ima neposreden učinek, situacija, v kateri davčni rezident druge države članice EU, ki je praktično ves svoj dohodek ustvaril v Sloveniji kot državi zaposlitve, ne bi mogel uveljavljati navedene posebne olajšave v Sloveniji, če je ne bi mogel (dejansko) uveljaviti v državi rezidentstva, ker v njej ni prejel zadostnih obdavčljivih dohodkov. V takem primeru bi šlo po mnenju Vrhovnega sodišča za nedopustno diskriminacijo na podlagi okoliščine davčnega rezidentstva, saj bi bil tak davčni zavezanec prikrajšan v primerjavi z davčnimi rezidenti v Sloveniji, ki tako posebno olajšavo lahko uveljavljajo. Z njimi je namreč v bistveno enakem položaju. Za tako razlikovanje Vrhovno sodišče ni našlo dopustnih razlogov, ki jih za poseg v temeljno svoboščino zahteva PDEU. Zato je presodilo, da omejitve uveljavljanja posebne olajšave iz 116. člena ZDoh-2, ki v navedenih okoliščinah privedejo do take diskriminacije, glede na načelo primarnosti prava EU ni mogoče uporabiti.
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
