V okvir obdavčitve z dohodnino »drugega dohodka« po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) ne spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja.
Tožnik si je od družbe A. na podlagi posojilne pogodbe iz leta 2008 izposodil 35.300 evrov. Družba A. od danega posojila ni obračunala obresti, posojilo tudi ni bilo zavarovano. Družba B. je leta 2008 kot posojilodajalec sklenila posojilno pogodbo z družbo A., po kateri je ta prejela 100.000 evrov, kot tudi družba C., ki je družbi A nakazala znesek 90.000 evrov. Ko sta družbi B. in C. v letu 2009 prenehali po skrajšanem postopku brez likvidacije, je tožnik kot edini družbenik prejel premoženje obeh družb. Od družbe A. je v obdobjih med avgustom 2010 in avgustom 2012 ter med junijem in oktobrom 2013 prejel še 161.800 evrov, ki jih je opredelil kot netenje kreditnih poslov. Navedel je, da gre za denarna sredstva iz naslova obveznosti, ki jih je družba A. imela do družb B. in C. iz obeh posojilnih pogodb iz leta 2008. Te terjatve so prešle na tožnika kot univerzalnega pravnega naslednika obeh družb. Finančna uprava je v inšpekcijskem nadzoru odločila, da so sklenjene pogodbe predstavljale navidezne pravne posle, tožniku pa je od prejetega denarnega zneska odmerila akontacijo dohodnine.
Tožnik se je zoper takšno odločitev pritožil, vendar je ministrstvo za finance njegovo pritožbo zavrnilo. Tudi v upravnem sporu je upravno sodišče zavrnilo njegovo tožbo ter pritrdilo razlogom davčnih organov.
Vrhovno sodišče je v revizijskem postopku odgovarjalo na dve pravni vprašanji, in sicer: ali lahko v zadevi, kjer presoja zakonitost upravnega akta, ki v izreku vsebuje materialnopravno odločitev o denarni obveznosti, katere višina presega 20.000 evrov, Upravno sodišče vodi naroke za glavno obravnavo in kasneje odloča po sodniku posamezniku ter ali v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena > ZDoh-2 spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja.
Revizijsko sodišče se je v sklepu X Ips 18/2013 najprej posvetilo vprašanju sestave Upravnega sodišča. Pravila za sestavo določa 13. člen > Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUS-1), ki v tretjem odstavku določa izjeme od siceršnjega temeljnega pravila, da Upravno sodišče odloča v senatu treh sodnikov. Izjemoma lahko odloča sodnik posameznik, če: (1) vrednost spornega predmeta v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, ne presega 20.000 evrov, pa ne gre za pomembno pravno vprašanje; (2) se izpodbijajo procesni sklepi v postopku izdaje upravnega akta; (3) gre za enostavno dejansko in pravno stanje; (4) ima izpodbijani upravni akt take pomanjkljivosti, da ga ni mogoče preizkusiti.
Res je, da v obravnavani pravni zadevi ni šlo za odločanje o pomembnem pravnem vprašanju, je pa presegalo z zakonom določeno mejno vrednost. Sodišče opozarja, da je pristojnost sodnika posameznika vedno izključena, če vrednost predmeta v zadevah, v kateri je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 evrov, četudi pri tem ne gre za pomembno pravno vprašanje. S tem pa je v takih zadevah izključena tudi možnost uporabe izjeme po tretji alineji drugega odstavka 13. člena ZUS-1. V razmerju med prvo in tretjo alinejo drugega odstavka 13. člena ZUS-1 torej ne gre za alternativno določena pogoja za odločanje po sodniku posamezniku. Vrhovno sodišče je še izpostavilo, da je takšna razlaga obstoječe zakonske ureditve skladna tudi z načelom zožujoče razlage izjem. Odločanje po sodniku posamezniku v upravnem sporu je bila po tedaj veljavni ureditvi namreč izjema od senatnega sojenja, ki jo je treba razlagati restriktivno v korist senatnega sojenja. Na prvo zastavljeno revizijsko vprašanje je tako odgovorilo negativno, kar pomeni, da je bilo Upravno sodišče v obravnavanem primeru nepravilno sestavljeno, s tem pa je bila podana bistvena kršitev določb pravdnega postopka.
Pri preučevanju drugega revizijskega vprašanja je Vrhovno sodišče opozorilo na svojo odločitev v zadevi X Ips 91/2017, s katero je razlagalo določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter opredelilo pojem drugega dohodka kot pravni pojem davčnega prava.
Skladno z načelom zakonitosti na področju davkov (2. in 147. člen Ustave) morajo biti pravice na davčnem področju izredno, jasno in določno zakonsko urejene. Kot je izpostavilo že Ustavno sodišče (U-I-497/18), mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca. To pomeni, da morajo biti tudi pri dohodnini jasno določeni predmet obdavčitve, davčna osnova in davčna stopnja ter druga vprašanja, ki vplivajo na obveznost davčnega zavezanca. Upoštevaje načelo zakonitosti je torej lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen. To velja za vse vrste dohodkov, ki jih ureja zakon (18. člen ZDoh-2). Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih, v katerih ureja način izračuna davčne osnove, davčna obdobja, stopnje obdavčenja in s tem povezana vprašanja. Načelo zakonitosti velja tako tudi za dohodek, ki ga zakon opredeljuje kot »drug dohodek«, saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti.
Drug dohodek, kot je opredeljen v 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2).
Sodišče je poudarilo, da če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2), ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ob pravilni razlagi zakona ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Načelo zakonitosti in ustavno skladna razlaga določbe namreč preprečujeta, da bi se navedena določba uporabljala kot nadomestna določba, ki bi služila kot podlaga za obdavčitev vsega, česar zakonodajalec ni opredelil kot obdavčljiv dohodek v okviru urejanja obdavčitve posameznih vrst dohodkov. Gre za določbo, ki obdavčuje svojo vrsto dohodkov, t. i. dohodke sui generis, ki jih po njihovih značilnostih ni mogoče opredeliti kot nobeno drugo vrsto dohodka. Značilnost teh dohodkov pa je, da povečujejo premoženje (ekonomsko moč) fizične osebe (prejemnika), če jih je ta dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Vrhovno sodišče še dodaja, da pri določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 tudi ne gre za kazensko določbo, ki bi dovoljevala, da davčni organ morebiten poizkus davčnega izogibanja ali celo davčne utaje obdavči po višji davčni stopnji, kot bi načeloma veljala za obdavčitev tiste vrste dohodka, ki ga je davčni zavezanec želel prikriti.
Na drugo revizijsko vprašanje je tako Vrhovno sodišče odgovorilo, da v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
