Analiza pojasnila FURS o tanki kapitalizaciji

Predmetni prispevek ima dva medsebojno dopolnjujoča se namena. Prvi je analiziranje dilem tanke kapitalizacije, drugi pa analiziranje omenjenega stališča FURS, ki to problematiko naslavlja.

Prvi namen je mogoče doseči samo, če bralec razume relevanten kontekst (in problematiko) pravil o tanki kapitalizaciji, na podlagi katerih je FURS izdal svoje stališče, zato v prvem delu članka najprej predstavim relevantna pravila in dileme o tanki kapitalizaciji. V drugem delu sledita opis in kritična analiza stališča FURS.

V članku bom torej skušal odgovoriti na vprašanje:

- Ali je pojasnilo FURS o tanki kapitalizaciji (specifično o določitvi stanja kapitala na začetku in koncu davčnega obdobja) skladno z zakonom?

Posojila med povezanimi osebami (oz. drugimi kvalificiranimi subjekti) so predmet stroge davčne ureditve po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2).³ Gre za pravila o:

1. tanki kapitalizaciji (oz. omejitev presežka obresti od glavnice, ki presega določen znesek kapitala);⁴

2. priznani obrestni meri⁵ in

3. omejevanju priznavanja obresti⁶ (tj. preseženi stroški izposojanja ne smejo presegati določenega praga).

Ne glede na to, ali je posojilo pridobljeno od povezane osebe (ali določenega kvalificiranega subjekta), se bodo obresti štele za davčno priznan odhodek pod pogojem,

4. da je podan ustrezen davčnopravni namen (tj. da je namen posojila pridobivanje obdavčljivih prihodkov).⁷

Da se navedena pravila uporabijo pravilno - tj. da se presodi, ali se obresti iz naslova posojil štejejo za davčno priznan odhodek⁸ -, je treba upoštevati zaporedje njihove uporabe. Primarno je treba preveriti, ali so odhodki od obresti potrebni za pridobivanje obdavčljivih dohodkov, nato pravilo o tanki kapitalizaciji, čemur sledi preverba pravila o priznani obrestni meri, na koncu pa še uporaba pravila o omejevanju priznavanja obresti.⁹ Iz navedenega lahko zaključimo, da ima pravilo o tanki kapitalizaciji osrednjo vlogo in predstavlja izhodišče, na podlagi katerega je mogoče uporabiti preostala pravila (še posebej pravilo o priznani obrestni meri). Sistematiko je mogoče prikazati, kot navajam v nadaljevanju.

Bistven namen pravila o tanki kapitalizaciji je, da davčni zavezanci ne bi izkazovali previsokih (davčno priznanih) odhodkov od posojil povezanih oseb glede na (pripisljiv) znesek kapitalske udeležbe povezanih oseb v davčnem zavezancu. Če je znesek glavnice posojila višji od štirikratnika kapitalske udeležbe posojilodajalca v davčnem zavezancu, se obresti, ki so pripisljive višku glavnice, štejejo za davčno nepriznan odhodek.

Osrednji pojem tanke kapitalizacije je prej omenjeni štirikratnik kapitala, ki predstavlja zakonsko domnevo o kapitalski primernosti davčnega zavezanca. V teoriji se ta domneva imenuje "varni pristan", katerega namen je, da davčnim zavezancem ni treba posebej dokazovati minimalne meje kapitala, do katere so lahko dolžniško financirani.

V tej zvezi prvi odstavek 32. člena ZDDPO-2 določa:

Glede na navedeno (splošno pravilo) bo tanka kapitalizacija relevantna pod dvema kumulativnima pogojema:

1. prvi splošni pogoj: posojilodajalec ima status kvalificiranega subjekta kadarkoli v davčnem obdobju;

2. drugi splošni pogoj: posojilo kvalificiranega subjekta presega štirikratnik zneska njegove udeležbe v kapitalu zavezanca.

Izraz "davčno obdobje" (relevanten za oba prej navedenega pogoja) je institut, ki je izrecno urejen v 10. členu ZDDPO-2. Skladno s slednjim je davčno obdobje:

- enako koledarskemu letu;

- na podlagi izbire davčnega zavezanca enako njegovemu poslovnemu letu, če se razlikuje od koledarskega leta in ne presega obdobja 12 mesecev.

Glede na navedeno se bodo pravila o tanki kapitalizaciji venomer gledala za vsako davčno obdobje posebej, ne glede na pretekla davčna obdobja (kar ni nenavadno in tudi skladno s siceršnjo določitvijo davčne osnove v zvezi z obdavčitvijo dobička iz dejavnosti za namene davka od dohodkov pravnih oseb).

Analiza prvega splošnega pogoja

Skladno s prvim pogojem se bo za kvalificirani subjekt štel katerikoli posojilodajalec, ki bo beležil kvalificirano udeležbo kadarkoli v (posameznem) davčnem obdobju, ne glede na čas trajanje udeležbe. To pomeni, da četudi se bo posojilodajalec štel za kvalificirani subjekt za obdobje, ki je krajše od davčnega obdobja, se bodo pravila o tanki kapitalizaciji uporabila v celoti.

Pri obravnavi zgornjega primera moramo biti pozorni, saj navedeno pravilo še ne pove, kako točno se bodo pravila o tanki kapitalizaciji uporabila (tj. določitev presežka kapitala), temveč zgolj, da se bodo morala upoštevati za obdobje, ko posojilodajalec beleži kvalificirano udeležbo.

Analiza drugega splošnega pogoja

V okviru drugega pogoja se ugotavlja, ali posojilo presega znesek deleža udeležbe kvalificiranega subjekta v kapitalu zavezanca. Način določitve udeležbe je določen v četrtem odstavku 32. člena ZDDPO-2:

Ker pri določitvi udeležbe kvalificiranega subjekta v kapitalu davčnega zavezanca presojamo, kolikšen kapital bi se moral pripisati temu subjektu, bomo v nadaljevanju uporabili izraz "pripisljiva udeležba".

Sestavine (oz. postavke) kapitala, na katere napotuje ZDDPO-2, izhajajo iz 65. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1)¹¹ in so sledeče:

- Vpoklicani kapital (kategorija A.I.);

- Kapitalske rezerve (kategorija A.II.);

- Rezerve iz dobička (kategorija A.III.);

- Revalorizacijske rezerve (kategorija A.IV.);

- Rezerve nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti (kategorija A.V.);

- Preneseni čisti poslovni izid (kategorija A.VI.).

ZDDPO-2 molči o tem, kako točno naj bi se navedene postavke kapitala porazdelile, če je več kvalificiranih subjektov oz. če je kapitalska udeležba enega kvalificiranega subjekta manjša od 100 %. Menim, da je pri razdelitvi treba upoštevati vir nastanka posameznih kategorij kapitala, pri čemer je vir kapitala družbe (davčnega zavezanca) lahko:

- poslovanje zavezanca, kamor štejemo:

- kapitalske rezerve 6. in 7. kategorije;¹²

- rezerve iz dobička;

- revalorizacijske rezerve;

- rezerve nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti;

- preneseni čisti poslovni izid;

- vplačila družbenikov, kamor štejemo:

- osnovni kapital (kot sestavina vpoklicanega kapitala);

- kapitalske rezerve 1.-5. kategorije.¹³

Pri pripisu kapitala je najmanj sporna postavka udeležba v osnovnem kapitalu. Gre za kategorijo kapitala, nad katero ima družbenik inicialen (neposredni) vpliv in je kapital najlaže zneskovno pripisati družbeniku (saj je družbenik na podlagi vplačila v osnovni kapital pridobil delnico oz. poslovni delež, izražen v odstotkih in nominalno izkazan v udeležbi v osnovnem kapitalu). Menim, da je osnovni kapital tudi osnova za porazdelitev kategorij kapitala, nastale kot posledica poslovanja zavezanca. To izhaja predvsem iz funkcije poslovnega deleža oz. delnice kot skupka korporativnih pravic, ki (med drugim) omogočajo tudi sorazmerno udeležbo na dobičku oz. na likvidacijski masi v primeru prenehanja družbe (tj. davčnega zavezanca).¹⁴ Ker bi bile v primeru prenehanja tako kot v primeru rednega poslovanja navedene kategorije predmet sorazmerne delitve, je smiselno samo, da se za namene določitve zneska pripisljivega kapitala kvalificiranega subjekta te postavke upoštevajo sorazmerno. Pri kapitalskih rezervah, ki so jih vplačali družbeniki, pa menim, da ni mogoče uporabiti enake logike kot pri postavkah kapitala, ki so nastale kot posledica poslovanja družbe (zavezanca). Vplačila teh kapitalskih rezerv so sicer povezana, ampak načeloma neodvisna od udeležbe družbenikov v osnovnem kapitalu družbe. Pri ugotavljanju udeležbe je posledično smiselno upoštevati kapitalske rezerve 1.-5. kategorije ločeno od sorazmerne udeležbe družbenikov v osnovnem kapitalu in jih pripisati neposredno družbeniku, ki jih je vplačal (o praktičnem razumevanju napisanega glej naslednji primer).

Udeležba kvalificiranega subjekta v kapitalu zavezanca se nikoli ne določi za krajše niti za daljše obdobje od davčnega obdobja. To pomeni, da se bo stanje kapitala, pripisljivo kvalificiranemu družbeniku, venomer ugotavljalo kot povprečje glede na stanje na začetku in koncu davčnega obdobja davčnega zavezanca. Če je zavezančevo davčno obdobje enako koledarskemu letu, se bo stanje kapitala določilo kot povprečje začetnega in končnega dneva obdobja (1. 1. in 31. 12.). Osnovna enačba, na podlagi katere se izračuna stanje kapitala, je:

Če tako ugotovljeno stanje stanja kapitala (pripisljivo kvalificiranemu subjektu) pomnožimo s štiri, dobimo mejni znesek (tj. prej omenjeni varni pristan), do katerega lahko seže glavnica posojila, da so obresti skladne s pravilom o tanki kapitalizaciji. Zgolj obresti, ki se nanašajo na presežek posojila, se štejejo za davčno nepriznan odhodek.

Vse zgoraj navedeno lahko povzamemo na naslednji način:

Določitev davčno nepriznanih obresti

Prvi odstavek 32. člena ZDDPO-2 izrecno določa, da se davčno nepriznane obresti določijo glede na znesek in trajanje presežka posojila v davčnem obdobju.

Davčno nepriznane obresti glede na znesek presežka posojila

Določitev davčno nepriznanih obresti glede na presežek je razumljiv - če znaša seštevek glavnic kvalificiranega subjekta 500.000 EUR, njegova pripisljiva udeležba v kapitalu zavezanca (tj. povprečno stanje kapitala) 50.000 EUR, bo varni pristan znašal 200.000 EUR (tj. 50.000 EUR x 4), medtem ko bo presežek glavnice znašal 300.000 EUR (tj. 500.000 EUR - 200.000 EUR).

Davčno nepriznane obresti pa so tiste, ki se nanašajo na tisti del posojila, ki presega znesek varnega pristana. Če je obrestna mera za celoten znesek glavnice enaka, je enačba relativno enostavna, saj se bo upoštevalo absolutno razmerje med zneskom presežka in seštevkom glavnic. Izhajajoč iz zgornjih zneskov, bi to pomenilo, da se bo 60 % obresti štelo za davčno nepriznan odhodek (300.000 EUR / 500.000 EUR). Drugačna situacija nastane, kadar višina obresti variira glede na glavnico (kot posledica spremenljive obrestne mere ali več glavnic z različno obrestno mero). Ker ZDDPO-2 ne ureja, kako naj bi se v teh primerih razporejale obresti, je načeloma mogoče uporabiti več metod (npr. metoda tehtane povprečne obrestne mere ali uporaba dejanskih obresti pripisano glavnici v presežku, pri čemer so glavnice razporejene od najmlajše do najstarejše).¹⁵

Davčno nepriznane obresti glede na obdobje trajanja presežka posojila

Več težav povzroča določitev "presežka glede na obdobje trajanja presežka posojila v davčnem obdobju". Predmetno določilo se morda zdi odveč, saj je presežek vezan na štirikratnik povprečnega stanja kapitala, pripisljivega kvalificiranemu subjektu. Ker se to venomer ugotavlja za začetek in konec obdobja, bo presežek ugotovljen za celotno davčno obdobje, čeprav je določeno posojilo (prejeto s strani kvalificiranega subjekta) trajalo krajše obdobje. To pomeni, da četudi bo posojilo trajalo krajše obdobje od davčnega obdobja, bo varni pristan (za celotno obdobje) ostal isti. Zniževanje ali zvišanje varnega pristana (glede na tistega, ugotovljenega, kot povprečje na začetku in koncu davčnega obdobja) na podlagi te določbe tako ni mogoče. Absurdnost navedene določbe je mogoče ponazoriti s spodnjim primerom...

Nadaljevanje članka za naročnike >> Mihael Pojbič: Analiza pojasnila FURS o tanki kapitalizaciji

>> ali na portalu Pravna praksa, št. 22-23, 2024

>> Še niste naročnik? Preverite uporabniške pakete!
-------------------------------------------