Postopki odpusta obveznosti v postopku osebnega stečaja zaradi različnosti življenjskih situacij odpirajo vedno nova vprašanja in na številna sodna praksa še ni odgovorila. Na nekatera pa odgovore imamo, a ti niso objavljeni ali pa se objavljajo z velikim zamikom.
Prenehanje obveznosti v osebnem stečaju (tudi v delu, v katerem se v stečajnem postopku ne poplačajo), je odvisno od tega, ali dolžnik pravočasno poda predlog za odpust obveznosti, ali obstojijo ovire za odpust, ali dolžnik prestane preizkusno obdobje, ki mu ga določi sodišče, ali je odpust odobren, pa tudi od tega, kdaj je upnikova terjatev nastala oziroma, ali gre za terjatev, na katero odpust obveznosti učinkuje.
V zadevi X Ips 179/2013 z dne 27. 11. 2014, ki jo predstavljam v tem prispevku, se je Vrhovno sodišče ukvarjalo z vprašanjem nastanka obveznosti plačila dohodnine in posledično z vprašanjem, ali odpust obveznosti v osebnem stečaju učinkuje tudi na izterjavo terjatev države iz naslova dohodnine v primerih, ko obveznost napovedi in plačila dohodnine sicer nastopi pred začetkom osebnega stečaja, vendar pa je (zaradi opustitve napovedi s strani davčnega zavezanca) ugotovljena in odmerjena šele po začetku osebnega stečaja v davčnem inšpekcijskem postopku.
Zaradi lažjega razumevanja stališč, ki bodo predstavljena v nadaljevanju, uvodoma podajam kronološki pregled relevantnega dejanskega stanja, na katero so svoje odločitve v navedeni zadevi oprli davčna organa prve in druge stopnje ter prvostopenjsko in revizijsko sodišče.
- 3. 10. 2008 je dolžnik vložil predlog za začetek osebnega stečaja in hkrati tudi predlog za odpust obveznosti;
- 6. 1. 2009 je bil s sklepom sodišča začet postopek osebnega stečaja nad dolžnikom (davčnim zavezancem);
- 26. 1. 2010 je bil izdan sklep o začetku postopka odpusta obveznosti, s katerim je bilo določeno preizkusno obdobje treh let od vložitve predloga za odpust obveznosti (do 3. 10. 2011);
- 6. 10. 2011 je bil izdan sklep o odpustu obveznosti, ki je postal pravnomočen 27. 10. 2011, s katerim je bilo odločeno, da se obveznosti stečajnega dolžnika (davčnega zavezanca) odpustijo, da odpust obveznosti učinkuje za vse terjatve upnikov do stečajnega dolžnika, ki so nastale do 6. 1. 2009, razen za prednostne terjatve iz prvega odstavka 390. člena in iz prvega odstavka 21. člena ZFPPIPP. S pravnomočnostjo tega sklepa je prenehala upnikova pravica sodno uveljavljati plačilo terjatev, ki so bile odpuščene, v delu, v katerem do pravnomočnosti tega sklepa niso bile plačane, razen terjatev, ki se lahko plačajo iz premoženja stečajnega dolžnika, ki spada v stečajno maso v tem postopku osebnega stečaja, v skladu s 410. členom ZFPPIPP.
- Prvostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 30. 8. 2011 v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od drugih dohodkov zavezancu odmeril dohodnino za leti 2007 in 2008. Ugotovil je namreč, da je ta na podlagi sklenjene poravnave v navedenih letih prejel obdavčljiv dohodek v višini 60.000,00 EUR in da kot zavezanec za davek po ZDoh-2 ni podal napovedi za odmero dohodnine za leti 2007 in 2008, čeprav bi jo glede na višino prejetih dohodkov moral.
- Ker zavezanec v predpisanem roku svoje davčne obveznosti iz odmerne odločbe ni poravnal, je prvostopenjski davčni organ dne 16. 11. 2011 (že po izdaji in pravnomočnosti sklepa o odpustu obveznosti) izdal sklep o izvršbi na dolžnikova denarna sredstva.
Davčna organa prve in druge stopnje ter sodišče prve stopnje so presodili, da mora obveznost, da je lahko predmet odpusta, že nastati, kar pomeni, da mora biti jasno in konkretno določena, tako glede pravne podlage kot glede njene višine. Po njihovem mnenju je v obravnavani zadevi dohodninska obveznost nastala šele z izdajo odmerne odločbe dne 30. 8. 2011, oziroma ko je ta dne 1. 10. 2011 postala izvršljiva. To pa je po začetku postopka osebnega stečaja nad davčnim zavezancem, zato odpust obveznosti na dohodninsko obveznost za leti 2007 in 2008 ne učinkuje. Navedeno stališče je zavezanec izpodbijal v revizijskem postopku.
Vrhovno sodišče je v tej zadevi presojalo, kdaj je nastala dohodninska obveznost za leti 2007 oziroma 2008, in ali je bila ta dohodninska obveznost (ki je bila sicer odmerjena šele leta 2011) predmet odpusta obveznosti, katerega učinki se raztezajo na vse terjatve, ki so nastale do 6. 1. 2009, oziroma ali bi moral prvostopenjski davčni organ v postopku davčne izvršbe upoštevati, da je bila izterjevana dohodninska obveznost zajeta s sklepom o odpustu obveznosti in ustaviti postopek davčne izvršbe.
ZDoh-2 izrecno nikjer ne določa, kdaj nastane davčna obveznost. Iz besedila prvega odstavka v povezavi s tretjim odstavkom 15. člena ZDoh-2, ki definira predmet obdavčitve, pa je mogoče sklepati, da ZDoh-2 nastanek davčne obveznosti praviloma veže na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu.
Davčna obveznost je dolžnost zavezanca za davek, da plača na podlagi zakona (o. p. in ne odmerne odločbe) določen znesek davka pod pogoji in na način, določen z zakonom o obdavčenju in ZDavP-2 (prvi odstavek 44. člena ZDavP-2). Zavezanec za davek je zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala, v skladu z zakonom o obdavčenju in ZDavP-2. Na podlagi tretjega odstavka 44. člena ZDavP-2 davčna obveznost, za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, če ni s tem zakonom ali z zakonom o obdavčenju drugače določeno.
Ker gre v predstavljeni zadevi za dohodninsko obveznost na letni ravni, za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, in ker niti ZDavP-2 niti ZDoh-2 glede dohodninske obveznosti na letni ravni ne določata drugače, je davčna obveznost nedvomno nastala z iztekom leta 2007 oziroma 2008, za kateri se je dohodninska obveznost ugotavljala. Na opredelitev nastanka obveznosti ne vpliva dejstvo, da se točna višina dohodninske obveznosti ugotovi šele z odmerno odločbo, ki jo izda davčni organ, saj je narava te odločbe zgolj ugotovitvena in ne konstitutivna (smiselno to izhaja tudi iz 65. člena ZDavP-2).
Z iztekom leta 2007 oziroma 2008 pa je po presoji Vrhovnega sodišča hkrati z revidentovo dohodninsko obveznostjo nastala tudi terjatev države, to je njena pravica, da od revidenta zahteva plačilo dohodnine za leti 2007 oziroma 2008, saj je terjatev po definiciji zgolj korelat nastali obveznosti (relativna narava terjatve).
Na podlagi prvega odstavka 408. člena ZFPPIPP odpust obveznosti učinkuje za vse terjatve upnikov do dolžnika, ki so nastale do začetka postopka osebnega stečaja, ne glede na to, ali je upnik to terjatev prijavil v postopku osebnega stečaja, če ni v drugem odstavku tega člena drugače določeno.
Da bi morala biti terjatev že zapadla (terjatev države za plačilo dohodninske obveznosti na letni ravni zapade v plačilo z izvršljivostjo odmerne odločbe), da bi se lahko obravnavala v postopku osebnega stečaja in postopku odpusta obveznosti, iz ZFPPIPP ne izhaja, saj zakon v prvem odstavku 408. člena govori le o učinku na terjatve, ki so do začetka postopka osebnega stečaja že nastale, ne postavlja pa pogoja, da bi morala biti terjatev, da bi se nanjo lahko raztezali učinki odpusta obveznosti, tudi že zapadla.
Zato je zmotno stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje, da bi se učinek odpusta obveznosti raztezal na revidentovo dohodninsko obveznost le v primeru, če bi bila do začetka postopka osebnega stečaja že izdana in izvršljiva odmerna odločba (torej, če bi terjatev že zapadla). Sodišče prve stopnje je učinkovanje odpusta sicer pravilno vezalo na nastanek terjatve in ne na njeno zapadlost, ampak je napačno opredelilo trenutek nastanka terjatve, zato je njegovo stališče o neučinkovanju odpusta obveznosti na terjatev države za plačilo dohodnine za leti 2007 oziroma 2008 napačno.
Kot je še pojasnilo Vrhovno sodišče, bi bila razlaga prvega odstavka 408. člena ZFPPIPP na način, da bi se učinek odpusta na terjatev za plačilo dohodnine raztezal le, če bi bila odmerna odločba že izvršljiva, v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Odločilna okoliščina za to, ali odpust na posamezno davčno obveznost učinkuje ali ne, namreč ne more biti datum izvršljivosti odmerne odločbe, ki je odvisen od hitrosti dela davčnega organa, saj trajanje davčnega inšpekcijskega postopka ni stvaren in razumen razlog za razlikovanje, ki bi izhajal iz narave stvari in ki bi dovoljeval različno obravnavo davčnih zavezancev.
Ker je v predstavljeni zadevi terjatev države nastala v letih 2007 in 2008, ko je nastala revidentova dohodninska obveznost, in ker je terjatev države iz naslova davkov navadna terjatev, ki na podlagi drugega odstavka 408. člena ZFPPIPP ne spada med terjatve, na katere na podlagi izrecne zakonske določbe odpust obveznosti ne učinkuje, je Vrhovno sodišče zaključilo, da pravnomočen sklep o odpustu obveznosti z dne 6. 10. 2011 na podlagi prvega odstavka 408. člena ZFPPIPP učinkuje tudi na obravnavano terjatev (saj učinkuje na vse terjatve, ki so nastale do 6. 1. 2009). Ker je dohodninska obveznost za leti 2007 oziroma 2008 prenehala z učinkom od 27. 10. 2011, ko je nastopila pravnomočnost sklepa o odpustu obveznosti, prvostopenjski davčni organ dne 16. 11. 2011 ni imel več podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi, oziroma bi moral že začeto davčno izvršbo zaradi ugasnitve davčne obveznosti na podlagi 7. točke prvega odstavka 155. člena ZDavP-2 ustaviti.
Oglejte si še druge članke s področja Gospodarsko pravne zadeve
PRIJAVITE SE
Prijavite se z vašim uporabniškim imenom in geslom.
Ste pozabili geslo?
Želite postati nov uporabnik?
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
