Ustavno sodišče je primerjalo čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice do izvzetja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela iz davčne osnove za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja.
Skupina dvaintridesetih poslank in poslancev Državnega zbora, ki jim je sicer med postopkom pred Ustavnim sodiščem mandat prenehal, vendar skladno s 23.a členom > Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) niso izgubili sposobnosti biti stranka, je vložila zahtevo za oceno ustavnosti 44. in 45. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Trdili so, da pri odmeri dohodnine od dohodkov iz zaposlitve prihaja do neenake obravnave slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v tujini pri tujem delodajalcu (t. i. čezmejni delovni migranti).
Ustavno sodišče zatrjevanega neskladja ni ugotovilo. V svoji odločbi U-I-196/19 se je z vidika ustavne presoje osredotočilo na tri vprašanja: davčno obravnavo povračil stroškov v zvezi z delom; davčno obravnavo delavcev migrantov glede na višino njihovih prihodkov ter davčno obravnavo regresa, jubilejnih nagrad in dodatkov za delo v posebnih pogojih dela.
Uvodoma je Ustavno sodišče predstavilo davčno ureditev na tem področju ter izpostavilo, da je davčna obveznost posameznika odvisna od njegovega statusa (ali je rezident ali nerezident). V skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2) so slovenski davčni rezidenti zavezani za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Po drugi strani so davčni nerezidenti zavezani le za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Zaradi izvajanja vzporedne davčne pristojnosti dveh držav članic lahko pride do dvojnega obdavčenja, ko je torej davkoplačevalec obdavčen kot nerezident v državi, v kateri je dohodek dosežen, hkrati pa je ta dohodek obdavčljiv tudi v državi, v kateri je rezident. Do takšnega položaja pride tudi pri obdavčitvi čezmejnih delovnih migrantov z dohodnino od dohodka iz zaposlitve. Čezmejni delovni migrant oziroma t. i. obmejni delavec je v pomenu davčnega prava zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Slovenijo. Tak delavec se obravnava kot slovenski davčni rezident, kar pomeni, da mora slovenskemu davčnemu organu poročati tako o dohodkih, ki jih prejme v Sloveniji, kot o dohodkih, ki imajo vir v tujini. Pravico do obdavčitve dohodka iz zaposlitve, ki ga prejme čezmejni delovni migrant, pa ima v skladu z mednarodnimi pogodbami o izogibanju dvojnega obdavčevanja praviloma tudi država, v kateri se zaposlitev izvaja.
Države morajo sprejeti potrebne ukrepe za preprečevanje dvojnega obdavčevanja in Slovenija je to storila s sklenitvijo bilateralnih mednarodnih konvencij, v katerih za odpravo dvojnega obdavčevanja dohodka iz zaposlitve uporablja metodo omejenega odbitka. Z Avstrijo, ki jo predlagatelji primeroma izpostavljajo v zahtevi, se dvojno obdavčevanje dohodka rezidenta Slovenije odpravlja s Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje. Za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov iz zaposlitve se metoda omejenega odbitka uporablja tudi v primerih, ko Slovenija s tujo državo nima sklenjene bilateralne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (136. člen ZDoh-2). Skladno s slednjim si lahko rezident od dohodnine odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Vendar pa odbitek dohodnine od teh tujih dohodkov ne sme preseči zneska, nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali od zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil mogoč. Sodišče je poudarilo, da obveznost plačila davka v dveh državah še ne pomeni dvojne obdavčitve, saj je z uporabo metode odbitka omogočeno, da obmejni delavci od dohodnine v Sloveniji odbijejo v tujini plačano dohodnino. Če je davčna stopnja v državi, v kateri delajo, višja kot v Sloveniji, je to končna stopnja, in jim dohodnine v Sloveniji ni treba doplačati. Če je davčna stopnja v tujini nižja, morajo v Sloveniji doplačati zgolj razliko do odmerjene slovenske dohodnine.
Ustavno sodišče je pri presojanju neustavnosti upoštevalo načelo enakosti pred zakonom ter na prvo vprašanje (davčna obravnava stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela) odgovorilo, da ureditev ni v neskladju z Ustavo.
Davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s slovenskim delodajalcem v Sloveniji, se na podlagi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 pri odmeri dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja v davčno osnovo ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom in stroški prevoza.
Davčni zavezanci, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, lahko na podlagi prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 zahtevajo, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Stroški prehrane med delom se delavcu migrantu priznajo do višine, povečane za 80 odstotkov glede na višino, ki jo določi vlada, ti stroški pa se delavcu do določene višine ne vštevajo v davčno osnovo. Sodišče je mnenja, da je metoda priznavanja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela pri izračunu davčne osnove enaka tako za ene kot za druge delavce. V obeh primerih se namreč stroški prehrane med delom in prevoza štejejo za dohodek iz delovnega razmerja ter se do višine, ki jo z uredbo določi vlada, ne vštevajo v davčno osnovo za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Sodišče je zaključilo, da izpodbijana 3. točka prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člena ZDoh-2 nista v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Tudi pri primerjavi položajev čezmejnega delavca migranta z višjimi bruto dohodki iz delovnega razmerja in čezmejnega delavca migranta z nižjimi bruto dohodki Ustavno sodišče ni ugotovilo neskladja z Ustavo. Predlagatelji so trdili, da je učinek izpodbijanega prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 tak, da delavcu z višjim bruto dohodkom omogoča višji odbitek davka pri enakih stroških. Sodišče je izpostavilo, da izpodbijana ureditev oba delavca glede vpliva stroškov na višino davčne osnove obravnava enako. Oba lahko namreč zahtevata, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Položaja delavcev, ki imata različno višino prihodkov, a enake stroške prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, sta tako enaka.
Ustavno sodišče je še dodalo, da zatrjevani višji neto odbitek davka pri čezmejnem delovnem migrantu z višjim bruto dohodkom ni posledica opredelitve davčne osnove, temveč je posledica progresivnosti obdavčitve dohodka iz delovnega razmerja z dohodnino (to je aplikacije stopnje dohodnine na davčno osnovo in ne samega izračuna davčne osnove). Če je pri dveh delavcih z različnim bruto dohodkom iz davčne osnove izvzet enak znesek stroškov v zvezi z delom, je jasno, da je zaradi višje mejne stopnje dohodnine, po kateri bi bili ti stroški obdavčeni, če ne bi bili izvzeti, neto učinek (»prihranek«) pri delavcu v višjem dohodninskem razredu višji.
Kot zadnje je Ustavo sodišče odgovorilo še na vprašanje glede (ne)enake davčne obravnave dodatkov za delo v posebnih pogojih dela, jubilejnih nagrad in regresa. V prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 dodatki za delo v posebnih pogojih dela niso navedeni med dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine. Ali drugače, navedeni dodatki, ki jih prejme delavec po slovenski delovnopravni zakonodaji, so obdavčeni z dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja. Enaka davčnopravna ureditev velja tudi za čezmejnega delovnega migranta – če torej delavec po tuji delovnopravni zakonodaji prejme dohodek za delo v posebnih pogojih dela, se le-ta pri obdavčitvi v Sloveniji všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Ustavno sodišče tudi ni ugotovilo neenake davčne obravnave jubilejnih nagrad ter regresa. Glede slednjega je sodišče opozorilo, da se na podlagi 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja ne vštevata regres za letni dopust ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, in sicer do višine 100 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Z navedeno ureditvijo se pri izračunu davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja v Sloveniji zagotavlja enaka davčna obravnava regresa, prejetega v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in vsebinsko primerljivega dohodka iz tujine (npr. obvezna 13. plača). Kot je sodišče že poudarilo, pa iz načela enakosti ne izhaja zahteva, da bi morala slovenska davčna ureditev upoštevati posebnosti tuje delovnopravne in davčne zakonodaje, tako da bi bil pri obeh skupinah zavezancev po obdavčitvi zagotovljen enak razpoložljivi dohodek. Zato tudi izpodbijana 13. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Na podlagi vsega navedenega Ustavno sodišče neskladja izpostavljenih členov ZDoh-2 ni ugotovilo.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
