Sklep je bil vročen zavezancu, edinemu družbeniku izbrisane družbe kot njenemu pravnemu nasledniku. Razlog davčnega nadzora naj bi bil sum, da je družba družbeniku prikrito izplačala dobiček v obliki posojila.
Po pregledu Sklepa, pozitivnih predpisov, nekaj judikatov in strokovnih člankov dvomim o pravilnosti in zakonitosti odločitev FURS-a. Menim, da so interpretacije FURS-a o nekaterih dejanjih oziroma poslih, ki naj bi predstavljali oblike prikritega izplačila dobička, kot so npr. dana posojila, odpust dolga in podobno, neutemeljene in v nasprotju z zakonom. Enako velja za stališče, da ta dejanja, če gre za vrednosti do 50.000 evrov, pomenijo prekršek, če presegajo to vrednost, pa kaznivo dejanje. Pravno sporna je tudi ureditev instituta prikritega izplačila dobička samega v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2).(1) Kot da bi se zakonodajalec odločil mimo pravil kazenskega materialnega in procesnega prava sankcionirati nekatera dejanja zavezancev kot prekrške ali kazniva dejanja, čeprav ZDDPO-2 ne vsebuje prekrškovnih oziroma kazenskopravnih določb. Zatrjevano potrjuje obrazložitev v postopku sprejemanja 2.a člena ZDDPO-2(2) Že v uvodu opozarjam tudi na sporno podlago za vodenje postopka. FURS sicer pravilno navaja določila o stvarni pristojnosti po prvem odstavku 70. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2),(3) ko poudarja, da vodi postopek davčnega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb, vendar je zavezancu pojasnil, da je postopek uveden zaradi suma prikritega izplačila dobička družbeniku. Postopek tako dejansko teče zoper fizično osebo, prej družbenika izbrisane družbe, zato bi kot pravno podlago moral FURS navesti določila Zakona o dohodnini (ZDoh-2),(4) saj prikrito izplačilo dohodka iz naslova dobička predstavlja vir dohodninskega davka iz kapitala.
Dejansko stanje
Družba je v letu 2015 z edinim družbenikom, ki je razpolagal s poslovnim deležem v osnovnem kapitalu družbe v obsegu 100 %, sklenila Posojilno pogodbo, h kateri je bilo sklenjenih več aneksov in po katerih je družbenik prejel posojilo v več delih. Družbenik je redno obračunaval obresti, del posojila in obresti pa je v letih 2019 in 2020 tudi vrnil. V letu 2020 se je družbenik odločil za prenehanje družbe z izbrisom po skrajšanem postopku. Družba je skladno s pravili izdelala bilance, opredelila v njih aktivo in pasivo, premoženje in obveznosti ter jih oddala. Zavezanka je skladno s 369. členom ZDavP-2(5) sestavila obračun davka od dohodkov pravnih oseb na dan pred izbrisom iz registra in ga v roku predložila FURS-u. Sestavni del obračuna je bila notarsko overjena izjava družbenika o tem, da so poravnane vse obveznosti družbe, o prevzemu morebitnih obveznosti družbe ter o urejenih odnosih z delavci, kot to določata tudi drugi odstavek 369. člena ZDavP-2 in prvi odstavek 425. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1).(6) V zakonskem roku je družbenik davčnemu organu predložil tudi napoved davka iz dobička iz kapitala.
Dne 2. septembra 2020 je davčni organ izdal Sklep, s katerim je bil po uradni dolžnosti uveden davčni nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2020. Sklep je bil vročen družbeniku. Davčni organ ga je seznanil, da obstaja sum, da je družba s tem, ko je po sklenjeni posojilni pogodbi družbeniku dala posojilo, prikrito izplačala dobiček, z navedbo, da to določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2(7) Davčni organ je pri tem vztrajal, čeprav je družbenik ugovarjal, da ZDDPO-2 med dohodki, podobnimi dividendam in kot prikrito izplačilo dobička, ne določa dohodkov sredstev iz sklenjene Posojilne pogodbe. Obenem je predložil Posojilno pogodbo z aneksi ter dokaze o delnem vračilu dolga pred prenehanjem družbe. Opozoril je tudi na obstoj njegovih nasprotnih terjatev do družbe iz naslovov vplačanega osnovnega kapitala, kapitalskih rezerv in neizplačanih dobičkov iz preteklih let.
Davčni organ je ugotovil, da je bil zavezanec kot pravni naslednik izbrisane družbe njen edini družbenik ter tako 100-odstotni lastnik poslovnega deleža v njenem osnovnem kapitalu. Prav tako da je družba dala družbeniku posojilo, ki ga družbenik do njenega prenehanja ni v celoti vrnil, ter da je družbenik podal ugovor delnega vračila, ki ga je davčni organ priznal. Obstoja ostalih pogojev iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 davčni organ ni ugotovil, celo jih ni niti ugotavljal. Tako ni ugotovil, v čem naj bi se izplačilo posojila, ki ga je družba odobrila družbeniku, razlikovalo od razmerij med nepovezanimi osebami. Prav tako davčni organ ni ugotovil, da naj bi bila sredstva ali storitve družbeniku zagotovljene brezplačno ali po cenah, nižjih od tržnih cen, ali da naj bi družba odpustila družbeniku del dolga. Niti ni bilo ugotovljeno, da naj bi družba plačala za nakup sredstev ali storitev, pa te niso bile opravljene. Nesporno je bilo tudi ugotovljeno, da so bile skladno z zakonom obračunavane obresti na dano posojilo, del njih pa tudi plačan. V nadaljevanju kritično obravnavam izpostavljena vprašanja.
Prikrito izplačilo dobička in druge anomalije
- Ureditev instituta prikritega izplačila dobička po ZDDPO-2
Zakonodajalec se je zaradi vse večjega števila primerov izogibanja plačil davčnih obveznosti in drugih zlorab odločil reformirati ZDDPO-2 tudi z novim 2.a členom Zakona, ki uvaja splošno načelo preprečevanja zlorab. Iz njemu znanih razlogov je ocenil, da bi preprečevanje zlorab in izogibanje plačil davkov najlaže rešili tako, da bi nekatere dohodke subjektov, solastnikov zavezanca, opredelili kot prikrito izplačilo dobička.(8) Ta dejstva najbolj pregledno in dosledno predstavi prof. dr. Aleš Kobal,(9) ko po končani analizi posebej opozori, da predmet prikritega izplačila dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad dohodki, ker bi tako v primeru izkazane izgube družbe ne mogli govoriti o prikritih izplačilih dobička, temveč zagotovitvi kakršnekoli koristi družbeniku ali povezani osebi družbenika, ki ne temelji na korporacijskopravni delitvi dobička in ki ima svojo podlago v societetnem razmerju.
Podobno to problematiko obravnava preizkušena davčnica Mojca Müller,(10) na katero se sklicuje tudi FURS. Že na prvi pogled pa je očitna vsebinska razlika pojmovanja FURS-a in Mojce Müller. Med tem ko FURS povsem neargumentirano, arbitrarno odloči, da je vsako posojilo, dano družbeniku pod pogoji iz 4. točke 74. člena ZDDPO-2, šteti za prikrito izplačilo dobička, pa je Mojco Müller razumeti, da išče argumente v procesnih in materialnopravnih pomanjkljivostih, ki bi FURS-u morda lahko služili za podlago odločitve. Zato vsebina njenega članka bolj spominja na poskus zagovora dejanj FURS-a.
Sicer institut prikritega izplačila dobička, kot ga ureja ZDDPO-2, ni jasno, določno in nedvoumno opredeljen. Še več, analiza zakonskih določil potrjuje domnevo, da je že naslov zavajajoč. Dejanja davčnega zavezanca, ki naj bi po 4. točki 74. člena ZDDPO-2 predstavljala prikrita izplačila dobička, ne potrjujejo izplačil dobička. Iz njihovega opisa, gramatikalne, pa tudi semantične razlaga je razumeti, da dejanja, ki naj bi predstavljala prikrito izplačilo dobička, v resnici pomenijo neupravičen, neutemeljen prehod realnega premoženja z družbe na družbenika, prikrajšanje in oškodovanje družbe in njenih upnikov na eni strani ter neupravičeno obogatitev družbenika na drugi strani. Bolj verjetno je, da imenovanje posameznih dejanj za prikrito izplačilo dobička predstavlja le podstat, ki naj zagotovi, da se neutemeljen, nedopusten, nezakonit prehod premoženja od družbe k družbeniku v določenih pogojih šteje kar za izplačilo dobička in s tem objektivno nastanek plačila davčne obveznosti, neodvisno od morebitnega obstoja subjektivnega elementa, kaj šele postopka njegovega ugotavljanja.
Zatrjevano izhaja iz naslednjih dejstev. ZDDPO-2 v 2.a členu podaja splošno pravilo o preprečevanju zlorab. V tem okviru opredeli priznavanje ugodnosti oziroma upravičenj zavezanca. Posebej poudarja, da se ugodnosti oziroma upravičenja ne priznajo, če je njihov edini ali glavni namen pridobiti ugodnosti oziroma upravičenja, ki izničujejo namen ali cilj tega zakona. To pa ni nič drugega kot opredelitev nezakonitih dejanj, s katerimi se zavezanec z zlorabo ugodnosti ali upravičenj izogne ali poskusi izogniti plačilu davčne obveznosti. Če določila 4. točke 74. člena ZDDPO-2, ki določajo dejanja, v zvezi s katerimi se izvršeno plačilo šteje kot prikrito izplačilo dobička, povežemo z določili 70. in 74. člena ZDDPO-2, to je dohodkov, dohodkov iz dividend ter dohodkov, podobnih dividendam, ugotovimo, da dohodki, ki naj bi imeli naravo prikritega izplačila dobička, predstavljajo posledice dejanj, s katerimi naj bi se davčni zavezanec izognil plačilu davka. Ker gre za obstoj objektivnih znakov dejanj, ki jih zakonodajalec opredeljuje kot prikrito izplačilo dobička, to posledično pomeni, da so taka dejanja po sili zakona predpostavke, presumptio iuris zlorabe statusa ugodnosti ali upravičenja davčnega zavezanca, ki se mu zato z določili 4. točke 74. člena ZDDPO-2 podeljuje status prikritega izplačila dobička. Ker se tako zakonodajalec izogne ugotavljanju subjektivnega elementa obstoja zlorabe ugodnosti ali upravičenj, predstavljajo določila 4. točke 74. člena ZDDPO-2 de facto nezakonito in neustavno presumptio iuris et de iure obstoja takega dejanja, s tem pa nezakonit nastanek davčne obveznosti.
Če se posvetimo razliki med navedenimi vrstami dohodkov po 70. in 74. členu ZDDPO-2, lahko ugotovimo, da se dohodki, ki jih zakonodajalec opredeljuje kot prikrito izplačilo dobička, pomembno razlikujejo od drugih dohodkov, podobnih dividendam. V 4. točki 74. člena ZDDPO-2 namreč zakonodajalec navaja posebne pogoje ali razloge, zaradi katerih se tovrstne dohodke šteje za prikrito izplačilo dobička. Tako je šteti za obdavčljivi dohodek iz naslova prikritega izplačila dobička le tiste dohodke:
a) ki jih dobi oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca;
b) ki jih dobi oseba, ki obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami;
c) ki predstavljajo nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti:
- zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona,
- ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene;
- obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona.
Razumeti je, da so dohodki, ki jih je šteti za prikrita izplačila dobička, posledica nezakonitih ravnanj in dejanj davčnih zavezancev ter izplačevalcev, posledica zlorab ter posledica nepristnih dejstev in okoliščin, katerih glavni namen je pridobiti ugodnosti ali upravičenja na način, ki izničuje cilj ali namen ZDDPO-2, kot to določa 2.a člen ZDDPO-2. Te ugodnosti in upravičenja so zmanjšanje davčnih osnov zaradi uveljavljanja olajšav, pokrivanja davčne izgube, izvzema dohodka iz osnove, odbitka od davka, oprostitev od davčnega odtegljaja itd. Bistveno je, da se pri priznavanju ugodnosti oziroma upravičenj ne upošteva nepristnih dejstev in okoliščin, če je njihov glavni namen pridobiti ugodnosti oziroma upravičenja, ki izničujejo cilj ali namen zakona. Pri tem predstavljajo ugodnosti oziroma upravičenja zmanjšanje davčne osnove zaradi uveljavljanih olajšav, pokrivanja davčne izgube in izvzemanja dohodka iz osnove.
- Posojilo kot prikrito izplačilo dobička
Stališča in argumentacija sodišč, stroke in FURS-a o posojilu kot eni od oblik prikritega izplačila dobička nimajo podlage ne v dejstvih ne v normativni ureditvi. ZDDPO-2 nikjer (ne neposredno ne posredno) ne navaja posojila kot oblike dohodka, ki bi ga bilo treba opredeliti kot prikrito izplačilo dobička. Tako stališče zanikata tudi dr. Kobal in Mojca Müller. Posojilne obveznosti ni mogoče izenačevati z brezplačno izročitvijo sredstev ali brezplačno opravo storitev, prav tako ne s cenovno ugodnejšo zagotovitvijo sredstev in storitev. Zato ne more predstavljati oblike ali vrste neupravičenega prenosa premoženja iz družbe k družbeniku, ne more pomeniti neupravičene obogatitve, neupravičenega prikrajšanja družbe in njenih upnikov. Da posojila tako po svoji lastni pravni naravi ni moč šteti za prikrito izplačilo dobička, ne more biti sporno. Posredno to, če to želi ali pač ne, potrjuje tudi FURS, ko poudari, da je treba posojilno razmerje med družbo in družbenikom prekvalificirati v prikrito izplačilo dobička, če posojilo družbi ni vrnjeno. To pa ipso facto pomeni, da od trenutka, ko je družba dala posojilo družbeniku, do dne njenega prenehanja pravna narava medsebojnega razmerja ni sporna in gre za čisto posojilno razmerje. Iz nerazumljivih in pravno neobstoječih razlogov FURS v Sklepu spremeni pravno naravo posojilnega razmerja v prikrito izplačilo dobička ...
Nadaljevanje članka za naročnike >> Jože Kristan: Posojilo kot prikrito izplačilo dobička
>> ali na portalu Pravna praksa, št. 49-50, 2021.
>> Članek lahko preberete tudi, če niste naročnik.
-------------------
Opombe:
1 Ur. l. RS, št. 117/06 in nasl.
2 Obrazložitev k Predlogu za sprejem 2.a člena ZDDPO-2.
3 Ur. l. RS, št. 13/11 - UPB in nasl. Prvi odstavek 70. člena ZDavP-2 določa: "Za odločanje v davčnem postopku na prvi stopnji je stvarno pristojna Finančna uprava Republike Slovenije."
4 Ur. l. RS, št. 13/11 - UPB in nasl.
5 Člen 369 ZDavP-2: "(1) Davčni zavezanec sestavi davčni obračun na dan pred izbrisom zavezanca iz ustreznega registra. (2) Davčni zavezanec predloži davčni obračun iz prvega odstavka tega člena davčnemu organu v 30 dneh od dneva izbrisa iz ustreznega registra. Sestavni del davčnega obračuna so v tem primeru tudi notarsko overjene izjave družbenikov oziroma delničarjev o prevzemu obveznosti plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe."
6 Ur. l. RS, št. 65/09 -UPB in nasl. 425. člen ZGD-1: "(1) Družba lahko preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, če vsi delničarji predlagajo registrskemu organu izbris družbe iz registra brez likvidacije in predlogu priložijo sklep o prenehanju po skrajšanem postopku ter notarsko overjeno izjavo vseh delničarjev, da so poplačane vse obveznosti družbe, da so urejena vsa razmerja z delavci in da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe."
7 Točka 7 74. člena ZDDPO-2: "[P]rikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami."
8 "Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona."
9 Kobal, A.: Opredelitev prikritega izplačila dobička in bistvene predpostavke, FinD-INFO, 8. julij 2009.
10 Müller, M.: Kdaj lahko FURS dano posojilo družbeniku prekvalificira v prikrito izplačilo dobička, 24. oktober 2019.
