c S
Sodišče EU: Davčna oprostitev cerkvene skupnosti je lahko v nasprotju s pravom EU 05.07.2017 08:47 Davčna oprostitev, ki je priznana cerkveni skupnosti Katoliške cerkve, za dela, ki so bila izvedena v zgradbi, namenjeni za izvajanje dejavnosti, ki niso strogo verske, je lahko v nasprotju z določbami primarnega prava Evropske unije (EU) o prepovedi državnih pomoči, če in kolikor so te dejavnosti gospodarske. Tako je v tokratni zadevi C-74/16 v postopku predhodnega odločanja odločil veliki senat Sodišča EU.

Španska Katoliška cerkev

Španska cerkvena skupnost verskih šol Betania je spomladi leta 2011 pri španski občini Getafe zaprosila za dovoljenje za obnovo in razširitev stavbe, namenjene zlasti sestankom, tečajem in konferencam. Dovoljenje je bilo izdano v dobrem mesecu, cerkvena skupnost pa je morala plačati 23.730,41 evra davka ICIO, ki je španski posredni davek, katerega obdavčljivi dogodek je izvedba na območju občine kakršnekoli gradnje, inštalacije ali dela, za katero se zahteva pridobitev ustreznega gradbenega ali urbanističnega dovoljenja. Kasneje je omenjena cerkvena skupnost vložila zahtevek za vračilo tega plačanega davka, saj je menila, da je bila plačil oproščena na podlagi Sporazuma o gospodarskih zadevah (Sporazum), ki sta ga Španija in Sveti sedež sklenila 3. januarja 1979. 

Ta določa, da so Sveti sedež, škofovska konferenca, škofije, župnije in druga teritorialna telesa, cerkvene skupnosti in verski redovi ter ustanove za posvečeno življenje, njihove izpostave in sedeži popolnoma in trajno oproščeni stvarnih davkov, davkov na donos, dohodnine in davkov na premoženje ter da se ta izjema ne nanaša na prihodke od gospodarske dejavnosti niti na izkoriščanje premoženja s strani Katoliške cerkve, če je bilo to izkoriščanje preneseno na tretjo osebo, niti na dobičke iz kapitala niti na prihodke, ki so predmet odtegljaja pri viru iz naslova davka na dohodek. Špansko finančno ministrstvo pa je s (spremenjeno) odredbo določilo, da davek ICIO spada med davke, katerih plačevanja je Katoliška cerkev oproščena, vendar le, če gre za nepremičnine, ki so namenjene izključno za verske potrebe. Zahtevek za vračilo plačanega davka je davčni urad zavrnil, saj je ocenil, da se navedena oprostitev ne uporablja, ker je bila zahtevana za dejavnost Katoliške cerkve, katere namen ni verski. Temu stališču je Katoliška cerkev oponirala s tožbo v sodnem postopku, občina Getafe pa je opozorila, da bi bilo takšno naziranje nezdružljivo s pravom EU na področju državnih pomoči.

Špansko sodišče je zato Sodišču EU v predhodno odločanje predložilo vprašanje, ali je oprostitev plačila zadevnega davka za Katoliško cerkev v zvezi z gradnjami, inštalacijami in gradbenimi deli, izvedenimi na nepremičninah, ki so namenjene opravljanju gospodarskih dejavnosti in katerih cilj ni strogo verski, v nasprotju z določbo prvega odstavka 107. člena Pogodbe o delovanju EU (Pogodba), ki določa, da razen če Pogodbi ne določata drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršnakoli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami.

Podjetje in gospodarska dejavnost

Sodišče EU je poudarilo, da pojem podjetja v kontekstu konkurenčnega prava EU zajema vsak subjekt, ki opravlja gospodarsko dejavnost, ne glede na njegov pravni status in način financiranja (zadeva C-222/04 z dne 27. oktobra 2005) ter da, če je dejavnost mogoče opredeliti kot gospodarsko, to da jo opravlja verska skupnost ne preprečuje uporabe konkurenčnega prava EU (zadeva 196/87 z dne 5. oktobra 1988). Ali gre za dejavnosti podjetja v smislu konkurenčnega prava EU pa je odvisno od narave teh dejavnosti (zadeva C-82/01 z dne 24. oktobra 2002 in zadeva C-49/07 z dne 1. julija 2008).

Gospodarska dejavnost je vsaka dejavnost ponujanja blaga ali storitev na nekem trgu (zadeva C-222/04 z dne 10. januarja 2006). Pri čemer okoliščina, da je ponujanje blaga in storitev nepridobitno, ni ovira za to, da se subjekt, ki opravlja te dejavnosti na trgu, obravnava kot podjetje, če je ta ponudba konkurenčna ponudbi drugih gospodarskih subjektov, katerih cilj je dobiček (zadeva C-49/07 z dne 1. julija 2008). Storitve, ki se lahko opredelijo za gospodarsko dejavnost, so tiste, ki se običajno opravljajo za plačilo.

Sodišče EU je zato štelo, da so tečaji, ki jih izvajajo izobraževalne ustanove in se pretežno financirajo z zasebnimi sredstvi, ki ne prihajajo od samega ponudnika storitev, storitve, saj je namreč cilj, ki ga uresničujejo te ustanove, ponudba storitve proti plačilu. Pri čemer ni nujno, da to financiranje zagotovijo zlasti učenci oziroma njihovi starši, saj gospodarska narava dejavnosti ni odvisna od tega, da storitev plačajo tisti, ki imajo od nje korist. To pa seveda ne velja za tečaje, ki jih izvajajo nekatere ustanove, ki so del sistema javnega izobraževanja in se v celoti ali pretežno financirajo iz javnih sredstev.

Z vzpostavitvijo in ohranjanjem takega sistema javnega izobraževanja, načeloma financiranega iz javnega proračuna, in ne iz prispevkov učencev ali njihovih staršev, namreč država nima namena opravljati pridobitnih dejavnostih, temveč izpolnjuje naloge, ki jih ima do svojih prebivalcev na socialnem, kulturnem in izobraževalnem področju (analogno zadeva C-76/05 z dne 11. septembra 2007). Ni torej izključeno, da bi ista ustanova lahko opravljala več dejavnosti, tako gospodarskih kot negospodarskih, pod pogojem, da ima ločeno računovodstvo glede različnih prejetih finančnih sredstev. V konkretni zadevi ni sporno, da cerkvena skupnost v šoli opravlja tri vrste dejavnosti: 1) strogo verske dejavnosti, 2) poučevanje, ki ga subvencionira Španija, in 3) neodvisno poučevanje, brez španske državne finančne pomoči. Poleg tega šola svojim učencem zagotavlja dopolnilne storitve prehrane in transporta. 

Sodišče EU je ugotovilo, da se davčna oprostitev nanaša na prenovo in povečanje konferenčne dvorane šole za izobraževalne dejavnosti, ki jih ponuja, zato oprostitev nima zveze niti z dejavnostmi, ki so strogo verske, niti z dopolnilnimi storitvami in da se zdi, da je dejavnost neodvisnega poučevanja brez državne pomoči gospodarska, a da bo to morala preveriti špansko sodišče. Poleg tega je Sodišče EU opozorilo, da če se konferenčna dvorana uporablja le za dejavnosti izobraževanja, ki jih subvencionira Španija, in če izpolnjuje vsa zgoraj navedena merila, sporna davčna oprostitev ni zajeta s prepovedjo iz prvega odstavka 107. člena Pogodbe. Če pa je konferenčna dvorana namenjena le za izobraževalne dejavnosti, ki jih cerkvena skupnost zagotavlja brez subvencije, bi bila davčna oprostitev lahko zajeta s to prepovedjo. In končno – v primeru mešane uporabe te dvorane bi bila lahko davčna oprostitev zajeta s to prepovedjo le v določenem delu. Iz vsega navedenega izhaja, da je davčna oprostitev zajeta s prepovedjo iz prvega odstavka 107. člena Pogodbe le, če se vsaj del izobraževalnih dejavnosti, ki jih v okviru šole zagotavlja cerkvena skupnost, opredeli za gospodarsko dejavnost in se konferenčna dvorana te šole vsaj deloma nameni za te gospodarske dejavnosti.

Selektivna gospodarska prednost

V nadaljevanju je Sodišče EU opozorilo, da za državne pomoči štejejo posegi v katerikoli obliki, ki lahko neposredno ali posredno dajejo prednost podjetjem, ali ki jih je treba razumeti kot gospodarsko korist, ki je podjetje, ki je prejemnik pomoči, v normalnih tržnih razmerah ne bi prejelo (zadeva C-522/13 z dne 9. oktobra 2014). Tako se za pomoč štejejo zlasti posegi, ki v različnih oblikah zmanjšujejo stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, in imajo zato enako naravo in učinke kot subvencije (zadeva C-399/10 z dne 19. marca 2013).

V konkretnem primeru je Sodišče EU ugotovilo, da morajo v Španiji vsi davčni zavezanci davek ICIO plačati in da bi oprostitev plačila pomenila zmanjšanje bremen proračuna cerkvene skupnosti ter bi ta tako pridobila gospodarsko prednost. Poleg tega je ugotovilo, da je iz prvotne odredbe razvidno, da so Sveti sedež, škofovska konferenca, škofije, župnije in druga teritorialna telesa, cerkvene skupnosti in verski redovi ter ustanove za posvečeno življenje, njihove izpostave in sedeži v celoti in stalno oproščeni davka ICIO. To pa pomeni, da ta odredba ni splošni ukrep, ki se brez razlikovanja uporablja za vse gospodarske subjekte, temveč a priori selektivni ukrep. Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča EU pojem državne pomoči ne vključuje tovrstnih državnih ukrepov, kadar to razlikovanje izhaja iz narave ali strukture sistema, kar pa mora dokazati država članica (zadeva C-522/13 z dne 9. oktobra 2014). V obravnavanem primeru Španija tega ni izkazala.

Državna pomoč

Za državno pomoč štejejo prednosti, ki so dodeljene neposredno ali posredno iz državnih sredstev, in jih je mogoče pripisati državi (zadeva C-262/12 z dne 19. decembra 2013). V predmetni zadevi ni sporno, da oprostitev plačila davka ICIO ustreza zmanjšanju prejemkov občine in da davčna oprostitev izhaja iz neposredno omenjene odredbe, je bilo jasno Sodišče EU.

Prizadetost trgovine in izkrivljanje konkurence

V zvezi z vplivom gospodarske prednosti na trgovino med državami članicami in na nevarnost izkrivljanja konkurence, ki ga ta vpliv lahko povzroči, je Sodišče EU spomnilo, da pri opredelitvi nacionalnega ukrepa kot državne pomoči ni treba dokazati niti dejanskega vpliva pomoči na trgovino med državami članicami niti dejanskega izkrivljanja konkurence, ampak je treba preučiti le, ali ta pomoč lahko prizadene trgovino in izkrivi konkurenco. Natančneje, če pomoč države članice okrepi položaj nekaterih podjetij glede na druga podjetja, ki jim konkurirajo v okviru trgovine med državami članicami, je treba šteti, da pomoč vpliva na to trgovino. V zvezi s tem ni nujno, da je upravičeno podjetje samo udeleženo pri trgovini med državami članicami. Kadar namreč država članica dodeli pomoč podjetju, lahko s tem ohrani ali poveča njegovo notranjo dejavnost, tako da zmanjša možnosti podjetij s sedeži v drugih državah članicah, da vstopijo na trg te države članice (zadeva C-76/15 z dne 21. decembra 2016).

Prav tako je Sodišče EU poudarilo, da pomoči, ki naj bi podjetje razbremenile stroškov, ki jih bi sicer nosilo v okviru izvajanja tekočih poslov ali svojih običajnih dejavnosti, načeloma izkrivljajo pogoje konkurence (zadeva C-211/15 P z dne 26. oktobra 2016). V konkretni zadevi je mogoče, da bi oprostitev davka ICIO, povzročila, da bi bilo ponujanje izobraževalnih storitev cerkvene skupnosti bolj privlačno kot ponujanje storitev ustanov, ki so prav tako dejavne na istem trgu. Vendar v skladu s pravom EU (pravilo de minimis) pomoč, ki ne presega zgornje meje 200.000 evrov v kateremkoli obdobju treh let, ne vpliva na trgovino med državami članicami in ne izkrivlja konkurence, tako da so taki ukrepi izključeni iz pojma državnih pomoči (zadevi C-197/11 in C-203/11 z dne 8. maja 2013). V konkretnem primeru mora slednje preveriti predložitveno sodišče.

Obstoječa in nova pomoč

Poleg tega so v obravnavanem primeru sodniki odločili, da bodo presojo opravili tudi z vidika prvega in tretjega odstavka 108. člena Pogodbe in opozorili, da je obstoječa pomoč – brez poseganja v določbe akta o pristopu konkretne države članice – vsaka pomoč, ki je obstajala pred začetkom veljavnosti Pogodbe v posamezni državi članici, torej programi pomoči in posamične pomoči, ki so se začeli izvajati pred začetkom veljavnosti Pogodbe in se izvajajo tudi po začetku njene veljavnosti (zadeva C-6/12 z dne 18. julija 2013). V spornem primeru se sicer Sporazum, ki določa splošno oprostitev stvarnih davkov v korist španske Katoliške cerkve, časovno umešča pred pristop Španije k EU, vendar je bil davek ICIO v španski pravni red uveden šele po njenem pristopu, prav tako pa tudi relevantna davčna oprostitev. V teh okoliščinah lahko gre – če bi predložitveno sodišče ugotovilo obstoj državne pomoči v korist cerkvene skupnosti – le za novo pomoč.

Glede na vse navedeno so sodniki Sodišča EU presodili, da je tovrstna davčna oprostitev, ki je priznana cerkveni skupnosti Katoliške cerkve za dela, ki so bila izvedena v zgradbi, namenjeni za izvajanje dejavnosti, ki niso strogo verske, lahko zajeta z določbami o prepovedi državnih pomoči, če in kolikor so te dejavnosti gospodarske.

Pripravil: Patricij Maček, dipl. pravnik, študent magistrskega študija na PF Univerze v Ljubljani